Интерпретация отклонений. 
Управленческий учет

Отклонения производства и отклонения планирования

Причинами возникновения отклонений могут быть не только недостатки организации производства, но и проблемы планирования, в частности при установлении нормативов. Можно потратить массу времени и усилий на то, чтобы выяснить, какое из подразделений предприятия работает плохо, тогда как на самом деле расхождение плановых и фактических показателей указывает нс на недостатки работы производственных подразделений, а на ошибки планирования. Для того чтобы анализ отклонений дал действенные результаты, предварительно следует выяснить, какие составляющие отклонений обусловлены производственными причинами, а какие — ошибками планирования. Это позволит менеджерам сконцентрировать свои усилия на контроле за производством, а сотрудникам, разрабатывающим бюджеты, еще раз пересмотреть нормативы и усовершенствовать процесс планирования.

Отклонения планирования выявляются сравнением исходных и пересмотренных нормативов, а отклонения производства — сравнением пересмотренных нормативов и фактических значений.

Очевидно, что производственное отклонение по цене продаж вычисляется так же, как это делалось выше, с той лишь разницей, что используется новая нормативная цена продажи (например, в задаче 12.3 рассчитаны отклонения производства и планирования для компании «Чисто». Подобный анализ можно провести в отношении любых других нормативов, по которым выявлены ошибки расчетов). Получается, что отклонение выручки по цене продаж можно детализировать следующим образом: отклонение производства и отклонение планирования.

Разбиение отклонений на две части (производственную и планирования) оказывает огромное влияние на восприятие картины функционирования компании и на понимание того, как идет выполнение плана.

Исполнение бюджета подвержено влиянию случайных факторов, которые (или величину которых) в силу неопределенности будущего невозможно было учесть в момент планирования. Если ошибки планирования возникают в результате действия непредвиденных обстоятельств (как, например, общее повышение рыночных цен в задаче 12.3 в конце главы) или носят разовый, единичный характер, если причины такого рода невозможно учесть заранее, то искать виновных не следует, а ответственность за такие ошибки нельзя возлагать на линейных менеджеров. Внимание руководителей следует сфокусировать на тех аспектах управления производством, которые можно контролировать на каждом конкретном уровне ответственности, т. е. тех, которые отражены в производственных отклонениях.

Иногда отклонения планирования возникают в силу обстоятельств, которые можно было предвидеть (например, отклонение в количестве потребления материалов при смене поставщика — см. задачу 12.5 в конце главы), в таких случаях знание природы отклонений помогает совершенствованию самих нормативов и всей системы бюджетирования в организации. Пересмотр стандартов является составной частью процедуры бюджетного контроля и позволяет предотвратить устаревание бюджетных нормативов. Это особенно важно при работе в динамичном быстроменяющемся окружении, характерном для той рыночной среды, в которой приходится работать современным отечественным компаниям.

Практика организации управленческого учета

На практике бывает сложно определить, какими должны быть пересмотренные нормативы. Например, можно ли считать приемлемым нормативом для компании «Чисто» (из задачи 12.3 в конце главы) цену конкурентов в 370 ден. ед. за стирку пачки белья? Следует ли компании устанавливать именно эту цену на следующие месяцы, если даже по более низкой фактической средней цене план февраля нс был выполнен? Еще более сложны вопросы установления нормативов трудовых и материальных затрат, а также ставок распределения косвенных расходов (мы обсуждали эти вопросы в параграфах 9.5 и 4.3 соответственно).

Еще одна проблема связана с тем, кто должен пересматривать нормативы. Она тесно смыкается с проблемами агентских отношений и распределения ответственности за достижение целевых показателей. Если нормативы устанавливаются менеджером, который сам отвечает за их выполнение, то вполне вероятно, что норматив будет таким, чтобы в совокупных отклонениях ошибка планирования (не поддающаяся контролю) была максимальной, а ошибка производства (контролируемая) — минимальной. При этом сложится впечатление, что подразделение, управляемое этим менеджером, блестяще работает, хотя на самом деле это может быть совсем не так.

Много споров может вызвать и интерпретация отклонений планирования. Как, например, следует расценивать благоприятное отклонение планирования, выявленное в компании «Чисто» в задаче 12.3 в конце главы? С одной стороны, хорошо, что в первоначальных бюджетах выручка была недооценена, и это позволило в течение планового периода более внимательно относиться к затратам. С другой стороны, плохо, что заниженная оценка конкурентоспособности компании не позволила получить максимально возможные в данный период доходы.

По сравнению с анализом обычных отклонений учет ошибок планирования может оказаться более дорогостоящим и неоднозначным. Поэтому на практике в большинстве случаев вычисление отклонений планирования может оказаться излишним, поскольку тщательное изучение обычных отклонений само по себе способно объяснить многие особенности хозяйственной деятельности на анализируемом предприятии и раскрыть значение большинства факторов, повлиявших на результаты периода^[1].

• [1] Так, например, не было необходимости в расчете отклонений планирования в задаче 12.5 В конце главы.