Трансформация российской отчетности в отчетность, составленную в соответствии с требованиями МСФО

В последнее время одной из наиболее интересующей бухгалтеров проблемой становится перевод (трансформация) российской отчетности в международный формат. Необходимость трансформации отчетности вызвана не только необходимостью привлечения зарубежных инвестиций, но и потребностью расширения бизнеса и связей за рубежом. В связи с этим российская организация должна предоставить инвесторам отчетность, составленную в соответствии с требованиями и правилами МСФО, поэтому исследование вопросов трансформации бухгалтерской отчетности в современных условиях развития экономических связей становится наиболее актуально.

Существует два способа перевода российской отчетности в отчетность, составленную в соответствии с МСФО.

1. Параллельное ведение учета (в соответствии с российским законодательством и в соответствии с МСФО одновременно). Это довольно дорогостоящий способ, и он не всегда выполним, так как стандарт IFRS 1 «Первое применение МСФО» содержит указания на особенности начального перевода отчетности из национальной системы учета в МСФО (см. предыдущий параграф). Соблюдение условий данного стандарта приводит к необходимости применения методов трансформации, так как в нем содержатся требования пересчета отчетности на МСФО за прошедший период.

Первым методом составления отчетности по принципам МСФО является конверсия, предполагающая параллельное ведение учета. Существует два вида конверсии: полная и поэтапная.

Полная конверсия означает работу с использованием бухгалтерского программного обеспечения для учета всех хозяйственных операций.

Поэтапная конверсия подходит для компаний, ведущих учет вручную. Компьютеризация в этом случае применяется отдельно по каждому участку работы: при учете внеоборотных активов, запасов, расчетов, определении финансовых результатов и прочих направлений учета. В целях трансформации применяются такие программные продукты, как 1C — методическая модель «Трансформация и консолидация по МСФО», «1C: Предприятие 8», «Инотек Бухгалтер Вестерн», «Монолит SQL» и другие программы.

2. Собственно трансформация отчетности.

Трансформация российской бухгалтерской отчетности в международный формат является достаточно сложным процессом, требующим особо высокого профессионализма от бухгалтерского персонала. Для выполнения трансформации помимо досконального изучения международных стандартов необходимы хорошие знания международных стандартов в области учета активов, обязательств и капитала. Помимо этого, при переходе на МСФО организации потребуется провести определенную подготовительную работу методологического и организационного характера. В отличие от конверсии трансформация представляет собой не регулярный, а периодический процесс. Основные этапы трансформации включают подготовительный, основной и технический этапы.

Подготовительный этап включает следующие операции:

• — разработку учетной политики по МСФО с целью максимального сближения учетной политики российского бухгалтерского учета и МСФО, что впоследствии позволит уменьшить расхождения статей учета при трансформации;
• — выполнение требований IFRS 1 и составление начального баланса;
• — выбор валюты оценки и валюты представления отчетности;
• — анализ корпоративной структуры компании для определения дочерних и зависимых предприятий, которые необходимо включить в отчетность, что необходимо для составления консолидированной отчетности по МСФО;
• — расчет входящих остатков как базы для трансформации;
• — анализ всех операций компании с целью выявления различий в учете объектов по российским и международным стандартам, сбор информации, необходимой для расчета трансформационных корректировок. Например, анализируется балансовая стоимость основных средств, поскольку начисление амортизации согласно МСФО отличается от российской схемы;
• — разработку плана счетов по МСФО и таблицы соответствия российского плана счетов плану счетов по МСФО;
• — разработку так называемой трансформационной модели, т. е. системы трансформационных таблиц, позволяющих с помощью корректирующих проводок пересчитать позиции отчетности;
• — реклассификацию счетов и составление бухгалтерских проводок по переходу с российского плана счетов на международный план счетов. Пример реклассификации приведен в табл. 6.1.

Таблица 6.1

Пример реклассификации счетов бухгалтерского учета.

Целесообразно в российском плане счетов открыть к счету 84 два субсчета:

• 84отч — Нераспределенная прибыль отчетного периода;
• 84прошл — Нераспределенная прибыль прошлых лет.

Работа по реклассификации включает в себя следующие операции:

• — детализацию остатков для корректной классификации остатков для целей МСФО (например, классов основных средств), а также для выделения внутригрупповых остатков при процессе консолидации;
• — реклассификацию остатков — перераспределение данных российского учета в формате МСФО. Например, высоколиквидные инвестиции российского учета реклассифицируются в МСФО как эквиваленты денежных средств, а лизинг, стоящий в российской отчетности за балансом, вносится в состав основных средств с появлением обязательства в пассиве, что существенно меняет состав и итог отчетности;
• — переоценку остатков — корректировку остатков балансовых счетов, влекущая одновременные изменения собственного капитала, добавочного капитала и других статей собственного капитала (например, списание неликвидных запасов или инфляционные поправки);
• — реклассификацию доходов и расходов, включающую пересмотр прибылей и убытков отчетного года, нераспределенной прибыли (накопленного убытка);
• — корректировку налоговых обязательств;
• — переклассификацию затрат и финансового результата;
• — восстановление расходов, списанных за счет чистой прибыли;
• — переклассификацию фондов и резервов;
• — переклассификацию задолженностей и займов;
• — переклассификацию финансовых вложений;
• — неденежную индексацию, т. е. дисконтирование стоимостей позиций отчетности для учета инфляционных процессов, что отсутствует в российской практике.

Процедура реклассификации остатков включает пересмотр статей доходов, расходов, активов и пассивов для представления отчетности в стандартах, привычных для пользователей отчетности в формате МСФО.

В процессе реклассификации анализируются по МСФО и корректируются отчетные статьи балансового отчета, отчета о совокупных доходах, отчета о движении денежных средств, отчета о движении капитала. Реклассификация остатков включает следующие действия.

• 1. Оценка нематериальных активов может быть произведена по справедливой стоимости, также НМА должны быть оценены с учетом МСФО 36.
• 2. Инвентаризация основных средств на предмет установления их чистой рыночной стоимости и обесценения, вызванного моральным и физическим износом функционирующих в настоящее время активов.
• 3. Перевод объектов, приобретенных с целью вложений в недвижимость (земельные участки, здания, драгоценности) из основных средств в инвестиционную собственность и представление в балансе отдельной статьей.
• 4. Амортизация основных средств должна быть пересчитана в соответствии с нормами амортизации зарубежной компании. Следует учесть, что амортизируемая стоимость согласно МСФО определяется с учетом вычитания ликвидационной стоимости. В соответствии с МСФО 16 «Основные средства» средний срок эксплуатации актива определяется в соответствии со сроком получения выгод от использования этого актива. МСФО 36 «Обесценение активов» позволяет компании или профессиональному оценщику откорректировать амортизацию на отчетную дату.
• 5. Начисление дисконтированного дохода по активам, сданным в долгосрочную финансовую аренду. Здесь имеет место несоответствие российских норм и международных стандартов (МСФО 17 «Аренда»).
• 6. Оценка долгосрочных финансовых инвестиций и инвестиционной собственности по рыночной стоимости с последующим резервом переоценки этих активов. Например, это касается переоценки земли.
• 7. Инвентаризация запасов на отчетную дату, в процессе которой определяется их рыночная стоимость. Рыночная оценка необходима для оценки запасов. К активам, согласно МСФО, относятся ресурсы, которые приносят экономическую выгоду. Согласно МСФО 2 запасы оцениваются по правилу наименьшей стоимости. Таким образом, запасы будут учитываться по чистой рыночной стоимости, и при этом вероятна дооценка или уценка запасов за счет прибыли или резерва уценки. Результаты инвентаризации заверяются независимым аудитором.
• 8. Оценка запасов и краткосрочных ценных бумаг по рыночной стоимости с целью балансовой оценки по правилам МСФО.
• 9. Инвентаризация дебиторской задолженности с целью начисления резерва сомнительных и безнадежных долгов.
• 10. Начисление резерва обесценения краткосрочных финансовых вложений и резерва сомнительных и безнадежных долгов.
• 11. Оценка обменных операций (бартер как обмен одинаково стоящими активами) с целью проверки соответствия справедливой (рыночной) стоимости переданных и полученных активов.
• 12. Проверка оценки вкладов в уставный капитал, произведенных материальными активами. Эта процедура вызвана возможным расхождением договорной согласованной учредителями стоимости вклада (согласно российскому бухгалтерскому учету стоимость вклада в уставный капитал материальными активами определяется по договору сторон) и его рыночной или экспертной оценки. На сумму дооценки увеличивается уставный капитал и доначисляется амортизация. Кроме того, сальдо расчетов с учредителями списывается в уменьшение уставного капитала.

Корректировка налоговых обязательств включает в себя пересмотр налоговой составляющей российской отчетности, поскольку требования ПБУ 18/02 отличаются от требований IAS 12 (см. параграф 4.3).

Переклассификация затрат и финансового результата включает следующие действия.

• 1. Учет непредвиденных расходов (краж имущества до получения решения соответствующих органов, необеспеченные просроченные векселя, самостоятельный расчет штрафов, но просроченному налогообложению и отчислениям во внебюджетные фонды) и их отражение в отчете о совокупных доходах. Таким образом, непредвиденные расходы списываются сразу.
• 2. Списание убытков за счет капитала (резервов или нераспределенной прибыли). Открытые акционерные общества должны создавать резервы, в том числе и для выкупа собственных акций, гак как в балансовом отчете убытка быть не должно.

Восстановление расходов, списанных за счет чистой прибыли, включает следующие действия.

• 1. Переклассификация и списание всех текущих расходов в уменьшение балансовой прибыли и соответственно восстановление нераспределенной или чистой прибыли, если они были списаны за счет чистой прибыли в соответствии с российским законодательством.
• 2. Затраты на ремонт, амортизацию и содержание объектов основных средств непроизводственного назначения (МСФО не разделяет затраты производственного и непроизводственного назначения).

Переклассификация фондов и резервов производится в следующей последовательности.

• 1. Объединение всех фондов и резервов (кроме резервов корректирующего характера: сомнительных и безнадежных долгов, предстоящих налогов и платежей, ремонта и т. п.), восстановление их в части операций, переведенных в текущие затраты, и отражение их в балансе статьей резервного капитала.
• 2. Восстановление в балансовой прибыли недоиспользованного резерва сомнительных и безнадежных долгов (проводка Дт счета резерва — Кт счета прибыли).

Переклассификация задолженностей и займов производится в следующем порядке.

• 1. Проверка займов с целью справедливого отражения финансовой составляющей деятельности предприятия.
• 2. Списание займов, предоставленных юридическим и физическим лицам, в том числе персоналу предприятия, если отсутствует контроль за их возвратом.

Переклассификация финансовых вложений включает следующие действия.

• 1. Вложения в бездействующие предприятия списываются за счет балансовой прибыли.
• 2. Выделение овердрафта (это кредитовое сальдо по банковским счетам) из остатков по банковским счетам и показ его в составе краткосрочной кредиторской задолженности.

Основной этап трансформации состоит из следующих подэтапов:

• 1) поиск и определение различий в подходах к ведению бухгалтерского учета и отчетности по МСФО и РПБУ;
• 2) подготовка корректировочных записей на основе существующих различий в учете.

Технический этап состоит:

• — из подготовки трансформационных записей;
• — составления корректировочных проводок;
• — создания рабочей трансформационной таблицы;
• — заполнения форм отчетности в соответствии с форматом МСФО.

ПРИМЕР 6.3

Условия: Организация ОАО «Виктория» создана 15.12.2ХХ1, активная деятельность началась в 2ХХЗ г. Требования по учету гиперинфляции, предусмотренные МСФО 29, не применяются.

В декабре 2ХХ1 г. ОАО «Виктория» приобретен и введен в эксплуатацию автомобиль по цене 680 000 руб. (без НДС). Ликвидационная стоимость автомобиля составляет 50 000 руб. Срок полезного использования автомобиля — 7 лет. Способ начисления амортизации — линейный (по МСФО и по российскому учету).

На балансе организации по состоянию на 31.12.2ХХ4 числится НМ А, первоначальная стоимость которого составляет 46 000 руб., срок службы — 2 года. Способ начисления амортизации — линейный (по МСФО и по российскому учету). На конец 2ХХ4 г. балансовая стоимость актива после уценки составила 10 000 руб. По российскому учету учетной политикой применяется оценка НМ, А но фактической себестоимости. Согласно МСФО учетной политикой выбран метод списания накопленной амортизации при переоценке НМ А.

В декабре 2ХХ4 г. руководство организации приняло и довело до заинтересованных сторон решение о закрытии одного из своих филиалов. Выплаты штрафных санкций покупателям составили 120 000 руб., срок их погашения — декабрь 2ХХ5 г. Ставка дисконтирования равна 15%.

Задание: Трансформировать российскую форму бухгалтерского баланса ОАО «Виктория» (табл. 6.2) в соответствии с МСФО. Трансформация баланса осуществляется за весь период действия предприятия (по состоянию па 31.12.2ХХ4).

Таблица 6.2

Балансовый отчет ОАО «Виктория» по состоянию на 31.12.2ХХ4, составленный в соответствии с правилами российского учета, тыс. руб.

Решение:

1. Амортизация ОС Формулы определения амортизируемой стоимости в соответствии с МСФО и РПБУ выглядят соответственно следующим образом:

1AS 16: АС = ИС (либо ВС) — ЛС;

РПБУ 6/01: АС = ПС (либо ВС),.

где ПС — первоначальная стоимость; АС — амортизируемая стоимость; ВС — восстановительная стоимость.

Трансформационная запись 1 (ТЗ 1), тыс. руб.

Таблица 6.3

Бухгалтерские проводки, тыс. руб.:

Дт Амортизация ОС 21.

Кт Нераспределенная прибыль 2ХХ4 г. 7.

Кт Нераспределенная прибыль прошлых лет 14.

2. Уценка НМА.

Согласно МСФО необходимо признать убыток от обесценения НМЛ. Уценка НМА списывается на счет нераспределенной прибыли.

Показатели до уценки:

Первоначальная стоимость НМА: 46 тыс. руб.

Накопленная амортизация (НА): 23 тыс. руб.

Метод списания: При методе списания накопленная амортизация обнуляется. Показатели после уценки:

Балансовая стоимость НМА: 10 тыс. руб.

Накопленная амортизация (НА): 0.

Таблица 6.4

Трансформационная запись 2 (ТЗ 2), тыс. руб.

Корректировочные бухгалтерские проводки, тыс. руб.:

Дт Амортизация НМА 23.

Дт Нераспределенная прибыль 2ХХ1 г. 13.

Кт НМЛ 36(46 — 10).

3. Дисконтирование резервов.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ПБУ 8/2010, утвержденному приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 167н (далее — ПБУ 8/2010), в российской отчетности должен быть сформирован резерв по реструктуризации, в отчетности он отражается без дисконтирования. Согласно МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» данный резерв должен дисконтироваться.

Расчет дисконтированной стоимости резервов определяется с применением коэффициента дисконтирования, определяемого по формуле.

где р — коэффициент дисконтирования; i — ставка дисконтирования; п — количество лет полезного использования.

Резерв (дисконт) = 120 тыс. руб. / 1,15 = 104 тыс. руб.

Расчет корректировки 120 тыс. руб. — 104 тыс. руб. = 16 тыс. руб.

Таблица 6.5

Трансформационная запись 3 (ТЗ 3), тыс. руб.

Корректировочные бухгалтерские проводки, тыс. руб.:

Дт Резервы на реструктуризацию 16.

Кт Нераспределенная прибыль 2ХХ4 г. 16.

Таблица 6.6

Трансформационная (рабочая) таблица, тыс. руб.