Показатели, применяемые в теории ограничений и в учете пропускной способности

В теории ограничений и в учете пропускной способности применяются три основных показателя, которые должны учитываться при принятии решений: доход от пропускной способности, инвестиции и текущие расходы. Содержание данных показателей требует некоторого разъяснения, поскольку оно несколько отличается от традиционного понимания.

Доход от пропускной способности (Т — throughput). Несмотря на название «пропускная способность», которое ассоциируется с процессом производства, в теории ограничений данный термин используется несколько в другом контексте. Под пропускной способностью понимается скорость, с которой система производит «целевые единицы». Когда «целевыми единицами» считаются деньги (в случае коммерческого предприятия), то пропускная способность — это скорость создания денег посредством продажи продукции. Причем акцент делается на том, что деньги зарабатываются в результате именно продаж, а не выпуска продукции, который может полностью или частично пополнить материально-производственные запасы. Пропускная способность также определяется как все денежные средства, поступающие в компанию, за вычетом денег, выплаченных сторонним продавцам. Это и есть деньги, которые создает данная компания, в го время как выплаты сторонним продавцам представляют собой деньги, созданные другими компаниями.

Таким образом, содержание рассматриваемого термина в целом соответствует понятию «доход», которое в отечественном учете определяется как увеличение экономических выгод в резз’льтате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Кроме того, в англоязычной литературе для обозначения того же показателя встречается термин, который можно перевести именно как «доход от пропускной способности» (throughput contribution)^[1] по аналогии с термином «маржинальный доход» (contribution margin).

Для более конкретного определения дохода от пропускной способности заметим, что он представляет собой выручку от продаж за вычетом переменных затрат, что на первый взгляд идентично показателю маржинального дохода. Отличие заключается в том, какие затраты следует считать переменными. При расчете маржинального дохода в качестве переменных затрат признаются прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты, переменные производственные накладные расходы, а также переменные административные и коммерческие расходы. Для исчисления дохода от пропускной способности из выручки вычитаются только прямые материальные затраты (входящие в себестоимость проданной продукции), которые согласно учету пропускной способности часто оказываются единственными переменными расходами. В ряде источников по данному вопросу называются еще некоторые отдельные виды затрат, которые также можно вычитать из выручки. К ним относят затраты по договорам субподряда, комиссионные продавцам, таможенные пошлины и расходы на транспортировку, если компания не располагает собственными каналами транспортировки продукции.

Согласно подходу, принятому в учете пропускной способности, на предприятиях с автоматизированным производством и широким ассортиментом выпускаемой продукции экономически нецелесообразно прослеживать затраты на оплату труда вплоть до каждого отдельного продукта, поскольку с развитием новых технологий доля прямых трудовых затрат в общей структуре издержек резко снизилась. Кроме того, компании, использующие труд квалифицированных рабочих, сталкиваются с ситуацией, когда рабочих нельзя легко увольнять в периоды низкой деловой активности и затем снова нанимать, когда деловая активность растет. В отношении производственных накладных расходов принят подобный подход. Поскольку они в основном представлены косвенными расходами, которые по определению являются общими для нескольких видов продукции, их распределение также предполагается экономически нецелесообразным. Поэтому при исчислении дохода от пропускной способности прямые трудовые затраты и все производственные накладные расходы рассматриваются в качестве постоянных затрат и при исчислении дохода от пропускной способности не вычитаются из выручки от продаж.

Инвестиции (I — investment). В данном контексте иод инвестициями понимаются денежные средства, которые система вкладывает, покупая чтолибо сейчас с намерением продать в будущем. В ранних работах по теории ограничений термин I означал и материально-производственные запасы (inventory), и инвестиции, полагая эти понятия взаимозаменяемыми. В настоящее время более предпочтительным считается термин «инвестиции». Однако, судя, но тому, что данное понятие включает не только запасы в общепринятом смысле, но и здания, землю, транспортные средства, оборудование, оно гораздо шире, чем просто материально-производственные запасы или просто инвестиции.

В соответствии с Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» инвестиции — это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. В отечественной учетной практике инвестиции больше ассоциируются с вложениями во внеоборотные активы, в то время как материально-производственные запасы входят в состав оборотных активов. Поэтому термин «инвестиции» в учете пропускной способности, скорее, означает вложения во все имущество предприятия.

Тем не менее было бы некорректно рассматривать инвестиции как имущество в традиционном понимании. Во-первых, в учете пропускной способности такое имущество оценивается только по прямым материальным затратам. Эго делается для того, чтобы исключить образование мнимой прибыли в краткосрочном периоде за счет роста незавершенного производства и запасов готовой продукции. Во-вторых, запасы согласно учету пропускной способности не являются активами, скорее, это обязательства. Компании с избыточными запасами обременены обязательствами, которые ассоциируются со следующими проблемами: оплата места хранения, устаревание, необходимость переработки и др.

Текущие расходы (ОЕ — operating expense). Согласно подходу, принятому в учете пропускной способности, — это все денежные средства, которые система тратит на преобразование инвестиций в доход от пропускной способности. Исключая добавочную стоимость из имеющихся запасов, тем не менее, нельзя отрицать наличие данных затрат. Иными словами, текущие расходы представляют собой расходы на функционирование предприятия, которые понимаются как средства, которые тратятся на поддержание оборудования в рабочем состоянии, заработную плату, аренду, отопление, освещение и т. п.

Представляется необходимым и в данном случае остановиться на терминологии. В дословном переводе, безусловно, точнее был бы термин «операционные», а нс «текущие» расходы. Однако учитывая, что из ПБУ 10/99 «Расходы организации» приказом Минфина России от 18 сентября 2006 г. № 116 и данное понятие было изъято, более целесообразно применять термин «текущие» расходы.

Отметим, что в учете пропускной способности такие расходы не классифицируются ни как постоянные и переменные, ни как прямые и косвенные, а рассматриваются как затраты отчетного периода. Включение тех или иных расходов в состав текущих может происходить по остаточному принципу, т. е. как не вошедших ни в инвестиции, ни в доход от пропускной способности. Изменение уровня текущих расходов анализируется, как правило, только в том случае, когда эти расходы могут оказать существенное влияние на практические результаты деятельности компании.

• [1] Homgren С. Т. Cost accounting: a managerial emphasis, eighth edition / С. T. Horngren, G. Foster, S. M. Datar. Prentice-Hall, Englewood Cliffs, NJ 7 632. P. 817.