Внеоборотные активы. 
Основные фонды и нематериальные активы организации. 
Амортизация

Актив — это совокупность имущественных прав (имущества), принадлежащих физическому или юридическому лицу в виде основных средств, нематериальных активов, материальных производственных запасов, денежных средств, финансовых вложений, а также денежных требований к другим физическим или юридическим лицам. Активы группируются по составу, размещению и использованию в денежной оценке на начало и конец отчетного года.

Внеоборотные активы состоят из нематериальных активов, основных средств (фондов), незавершенных капитальных вложений, долгосрочных финансовых вложений, доходных вложений в материальные ценности¹. Внеоборотные активы — это собственные средства фирм, изъятые ими из хозяйственного оборота, но отражаемые в бухгалтерском балансе. К ним относят отвлеченные средства, текущие изъятия оборотных средств, основные средства, переданные филиалам и подразделениям фирмы^[1][2].

Основными фондами (ОФ) называют произведенные активы, созданные в процессе производства, которые характеризуются следующими признаками: используются длительное время неоднократно или постоянно, не изменяют натурально-вещественную форму, постепенно переносят свою стоимость на изготовляемый продукт. В настоящее время в России действует следующая типовая классификация основных фондов: здания (кроме жилья), сооружения, жилища, машины и оборудование, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, прочие основные фонды.

Согласно ст. 257 НК РФ, под основными средствами в целях налогообложения понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 тыс. руб. и сроком службы более 12 мес.

Для определения общего объема основных фондов, их вещественной и отраслевой структуры, а также для исчисления износа (амортизации) основных фондов, анализа их воспроизводства применяется стоимостная оценка. При этом каждый элемент основных фондов имеет несколько оценок, но стоимости:

• • полная первоначальная стоимость;
• • полная восстановительная стоимость;
• • первоначальная стоимость за вычетом износа;
• • восстановительная стоимость за вычетом износа.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, пригодного для использования. Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов. Достройка, дооборудование, модернизация предполагают изменение технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или другого объекта амортизируемых основных средств, например в связи с повышенными нагрузками (или другими качествами) этих объектов. Реконструкция — это переустройство объектов основных средств для совершенствования производства и повышения его технико-экономических показателей. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Таким образом, полная первоначальная стоимость основных фондов — это их фактическая стоимость на момент ввода в эксплуатацию, которая включает весь объем затрат на сооружение или приобретение основных фондов, а также расходы на транспортировку и монтаж. По полной первоначальной стоимости основные фонды поступают на баланс предприятия, и ее величина остается неизменной в течение срока их функционирования.

Первоначальная стоимость за вычетом износа (остаточная стоимость) определяется как разность между полной первоначальной стоимостью и стоимостью износа, которая уже перенесена на продукцию в ходе функционирования основных фондов, плюс стоимость частичного восстановления основных фондов в ходе их капитального ремонта и модернизации. Полная восстановительная стоимость определяется как стоимость воспроизводства основных фондов (аналогичных) в новом виде в современных условиях. Различия между первоначальной и восстановительной стоимостью основных фондов зависят от изменения цеп на их отдельные компоненты. При этом восстановительная стоимость может быть как больше, так и меньше первоначальной стоимости, что зависит от направления изменения цен на материалы, стоимости производства строительных и монтажных работ, транспортных тарифов, уровня производительности труда и т. д. (В Системе национальных счетов основные фонды оцениваются исключительно, но восстановительной стоимости.) При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях налогообложения учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. Восстановительная стоимость за вычетом износа определяется путем умножения полной восстановительной стоимости, полученной в результате переоценки основных фондов, на коэффициент их износа.

Амортизация основных фондов. Амортизация — это денежное выражение стоимости износа основных фондов, перенесенной на изготовленный продукт; процесс переноса стоимости основных фондов на изготовляемый продукт по мере их износа. Она включается в себестоимость продукции, поскольку выступает как затраты основных фондов на производство продукции. По мере реализации продукции денежные суммы накапливаются в амортизационном фонде, предназначенном для обеспечения полного восстановления (реновации) выбывающих основных фондов.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется по формуле:

где Ф — полная первоначальная стоимость основных фондов; Л — ликвидационная стоимость основных фондов за вычетом расходов на демонтаж; Т — нормативный срок службы основных фондов.

Годовые нормы амортизации определяются по формуле.

Действующие нормы амортизации дифференцируются по отдельным видам и группам основных фондов. При этом для каждого вида фондов устанавливается единая норма амортизации независимо от того, в какой отрасли они используются. В зависимости от режима работы, естественных условий и агрессивной среды, в которой эксплуатируются основные фонды, для отдельных их видов применяются поправочные коэффициенты к нормам амортизационных отчислений, которые приводятся в сборнике норм амортизации.

Начисление амортизации, но основным фондам в бухгалтерском учете производится ежемесячно. Для этого используется годовая норма амортизации конкретного вида основных фондов, деленная на 12. Амортизация по вновь введенным основным фондам начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем их введения в эксплуатацию, а по выбывшим фондам прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия.

Начисление амортизации производится, но основным фондам только в течение их нормативного срока службы. В том случае, если основные фонды переводятся в установленном порядке на консервацию или проводятся их реконструкция и техническое перевооружение, то в течение данного периода амортизационные отчисления на эти фонды не производятся и на этот же период продлевается срок службы основных фондов. На ряд видов и групп основных фондов амортизационные отчисления не производятся (библиотечные фонды, жилищный фонд, основные фонды городского благоустройства, фонды бюджетных организаций и др.).

В настоящее время существует несколько методов начисления амортизации 1191:

• • линейный метод;
• • метод ускоренной амортизации;
• • метод начисления амортизации по понижающим коэффициентам;
• • метод суммы лет;
• • метод начисления износа по выработке продукции.

При линейном методе в течение всего нормативного срока эксплуатации амортизация начисляется равными частями от балансовой стоимости по установленным нормам:

где, А — годовая сумма амортизации; Ф — первоначальная стоимость ОФ; Л — ликвидационная стоимость ОФ; Т — нормативный срок службы ОФ.

При использовании метода ускоренной амортизации начисление производится по удвоенным нормам, применяемым ежегодно к остаточной стоимости основных фондов.

Сумма амортизации для первого года — для второго года —.

и т.д. При расчете данным способом не учитывается ликвидационная стоимость. Например, если балансовая стоимость основных фондов составляет 50 млн руб., норма амортизации — 10%, то при линейном методе ежегодные амортизационные отчисления составят 5 млн руб., а при ускоренном методе в первый год они составят 110 млн руб. (50 • 0,2), во второй — 8 млн руб. ((50 — 10) • 0,2), в третий — 6,4 млн руб. и т. д.

Метод ускоренной амортизации применяется только к активной части основных фондов (по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, который устанавливается федеральными органами исполнительной власти). При этом амортизационные отчисления, начисленные по ускоренному методу, используются строго по целевому назначению.

Метод начисления амортизации по понижающим коэффициентам целесообразно применять в тех случаях, когда в результате переоценки основных фондов финансово-экономические показатели работы предприятия существенно ухудшились. Предельный понижающий коэффициент амортизации равен 0,5.

По методу суммы лет количество лет срока службы активов располагается в обратном порядке в числителе, а сумма этих чисел — в знаменателе. Например, если срок использования сервера составляет восемь лет, то при записи этих чисел в обратном порядке получим выражение.

Сумма этих чисел = 36. Доля, приходящаяся на первый год, составляет 8/36, а на последний — 1/36. В конце восьмого года сервер полностью списывается по ликвидационной стоимости. При этом надо учитывать, что величина первоначальной стоимости за вычетом износа не может опускаться ниже уровня ликвидационной стоимости.

Метод начисления износа по выработке продукции.

Величина амортизации на единицу продукции определяется по следующей формуле:

тогда Aj = A • Qj — величина амортизации за i-й год; Q, — объем выпускаемой продукции за i-й год.

Балансы основных фондов. Балансы основных фондов показывают их динамику за год. Баланс основных фондов, составляемый по балансовой стоимости, является исходным для составления баланса в постоянных, среднегодовых и других ценах.

В балансе для каждого вида основных фондов рассчитываются следующие показатели:

• • наличие на начало года;
• • поступило в отчетном году, всего;
• • ввод в действие основных фондов;
• • прочие поступления;
• • выбыло в отчетном году, всего;
• • ликвидировано основных фондов;
• • прочее выбытие;
• • наличие на конец года.

Аналогичный баланс составляется по стоимости за вычетом износа. Стоимость основных средств на конец периода определяется по балансовой схеме:

где Ф_к — стоимость основных средств на конец периода; Ф_н — стоимость основных средств на начало периода; Ф" — стоимость поступивших основных средств в течение периода; Ф_в — стоимость выбывших основных средств в течение периода.

Среднегодовая стоимость основных средств вычисляется по средней хронологической:

где Ф| — стоимость основных средств на начало j-го месяца, j = 2,… 12.

Показатели движения и состояния основных фондов. Показатели движения:

• 1) коэффициент поступления (ввода) (К_вь) — (стоимость вновь поступивших основных средств)/(стоимость основных средств на конец отчетного периода);
• 2) коэффициент обновления (К_оС)) — (стоимость новых основных средств)/(стоимость основных средств на конец отчетного периода);
• 3) коэффициент выбытия основных средств (/С_выб) — (стоимость всех выбывших основных средств)/(стоимость основных средств на начало отчетного периода);
• 4) коэффициент ликвидации (К_шкв) — (стоимость ликвидированных основных средств)/(стоимость основных средств на начало отчетного периода).

Показатели состояния:

• 1) коэффициент износа (К_и) — (сумма износа)/(нолная стоимость наличных основных средств), или (1 — К_у);
• 2) коэффициент готовности (К_г) — (остаточная стоимость основных средств)/(полная стоимость наличных основных средств), или (1 — К_и).

Показатели использования'.

1) фондоотдача — отношение стоимости произведенной продукции за период к средней величине стоимости основных фондов за тот же период:

2) фондоемкость — показатель, обратный фондоотдаче:

3) фондовооруженность — отношение среднегодовой величины основных производственных фондов к среднесписочной численности производственного персонала за год:

Для анализа фондоотдачи используется формула индекса переменного состава:

Нематериальные активы. Экономика в своем развитии прошла несколько этапов. Конец XIX в. характеризовался становлением индустриальной экономики. В конце XX в. произошел переход от индустриальной экономики к экономике услуг, так как наметилось преобладание процессов, не имеющих непосредственного отношения к производству. В настоящее время в условиях развития информационного общества наметился реальный сдвиг к экономике знаний. В условиях, когда информация и знания составляют значительный процент от стоимости компании, стоимость информационных технологий/информационных систем (IT/IS), используемых в компании, не может быть определена только количественной стоимостной оценкой основных и оборотных средств, используемых для функционирования этих IT/IS. Чтобы адекватно оценить стоимость IT/IS, необходимо учитывать нематериальные активы компании, порождаемые использованием IT /IS.

Д. Андриссен и Р. Тиссен выделяют пять групп нематериальных активов^[3]:

• 1) ценные ресурсы и приобретения (сложившаяся клиентская база, торговая марка и имидж, сеть поставщиков, интеллектуальный потенциал, обладание стандартами);
• 2) общие моральные ценности (ориентация на потребителя, надежность, качество и др.);
• 3) технологии и формализованные знания (патенты, лицензии, руководства, процедуры и т. п.);
• 4) первичные процессы и процессы управления (руководство и контроль, обмен информацией, управленческая информация);
• 5) навыки и неформализованные знания (ноу-хау, сферы компетенции).

В российском законодательстве к нематериальному активу относится объект, для которого единовременно выполняются следующие условия^[4]:

• • объект будет использоваться в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации и т. п.;
• • организация имеет оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (средство индивидуализации — это патенты, свидетельства, другие охранные документы и т.н.);
• • возможность идентификации объекта от других активов;
• • объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
• • организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
• • фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
• • отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

К нематериальным активам относятся: произведения науки, литературы и искусства, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, изобретения, полезные модели, селекционные достижения, секреты производства (ноу-хау), товарные знаки и знаки обслуживания, деловая репутация и т. п.

Стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения). Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, а отрицательную деловую репутацию — как скидку с цены. Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет (по не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

В гражданском законодательстве РФ объекты промышленной собственности разделены с 1 января 2008 г. на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации (см. ПБУ 14/2007). К первым относятся объекты патентного права — изобретение, полезная модель, промышленный образец и ноу-хау. В качестве средств индивидуализации выделены фирменное наименование, товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара и коммерческое обозначение.

Нематериальный актив принимается к учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату его принятия. Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях. В табл. 2.1 приведены затраты на приобретение нематериального актива.

Таблица 2.1

Статьи затрат на приобретение нематериального актива.

На основе экспертной оценки может быть определена текущая рыночная стоимость нематериального актива, под которой понимается сумма денежных средств, которую можно было бы получить при продаже его на дату определения текущей рыночной стоимости. При переоценке и обесценивании нематериальных активов допускается изменение его первоначальной (фактической стоимости). Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости. Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:

• • срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
• • ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.

Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.

Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:

• • линейный способ;
• • способ уменьшаемого остатка;
• • способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:

• • при линейном способе — исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;
• • при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой — установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе — оставшийся срок полезного использования в месяцах;
• • при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) — исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета. В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается. Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета.

Выбытие нематериального актива имеет место в случае: прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации; передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации; перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив); прекращения использования вследствие морального износа; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи активов при их инвентаризации.

• [1] URL: http://www.bibliotckar.ru/buhgaltcrskiy-uchct-2/18.htm
• [2] URL: http://rosinvest.com/4ic/dic_economic_law/1944
• [3] Андриссен Д., Тиссен Р. Невесомое богатство. Определите стоимость вашей компаниив экономике нематериальных активов: пер. с англ. М.: ЗАО «Олимп-Бизнес», 2004.
• [4] Приказ Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. № 153ц «Об утверждении Положенияпо бухгалтерскому учету „Учет нематериальных активов“ (ПБУ 14/2007)».