Выездная налоговая проверка

Выездная налоговая проверка — налоговая проверка, которая проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя налогового органа.

Решение о проведении выездной налоговой проверки выносится налоговым органом по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица.

В случае изменения места нахождения (места жительства) налогоплательщика в ходе проведения выездной налоговой проверки проверка продолжается налоговым органом, принявшим решение о проведении выездной налоговой проверки.

Мероприятия налогового контроля, связанные с нахождением должностных лиц налоговых органов на территории или в помещении налогоплательщика, могут проводиться должностными лицами налогового органа по новому месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика, включенными в состав проверяющей группы.

В отдельных случаях выездная проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа. Это возможно в том случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки. Отсутствие возможности предоставления помещения для проведения выездной налоговой проверки должно быть обусловлено объективными причинами и подтверждаться фактическими обстоятельствами.

Поводом для принятия решения о проведении выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа является либо письменное ходатайство налогоплательщика, либо соответствующая докладная записка руководителя проверяющей группы. При необходимости может быть проведен осмотр, предусмотренный ст. 92 НК РФ.

Лицо, в отношении которого проводится проверка, уведомляется о принятом решении.

Решение о проведении выездной налоговой проверки крупнейшего налогоплательщика, выносит налоговый орган, осуществивший постановку на учет этого налогоплательщика в качестве крупнейшего.

Самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения такого обособленного подразделения.

Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения:

• • полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика;
• • предмет проверки, т. е. налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;
• • периоды, за которые проводится проверка;
• • должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Разработка и утверждение формы решения руководителя налогового органа о проведении выездной налоговой проверки отнесены законодательством о налогах и сборах к компетенции ФНС России^[1].

Обратите внимание!

Решение о проведении выездной налоговой проверки не может быть вынесено на основе специальной декларации, представленной в соответствии с Федеральным законом «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», или прилагаемых к ней документов или сведений, а также сведений, содержащихся в указанной специальной декларации и (или) документах.

В ходе выездной налоговой проверки налоговые органы проверяют правильность исчисления и своевременность уплаты налогов и сборов.

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Исключение составляет случай, когда налогоплательщик в ходе соответствующей выездной налоговой проверки представляет уточненную налоговую декларацию. Тогда в рамках проводимой выездной налоговой проверки без принятия дополнительно какого-либо специального решения проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

При проведении выездных налоговых проверок существуют определенные ограничения. Так, налоговые органы не имеют права проводить более одной выездной налоговой проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Кроме того, нельзя проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года. Исключение составляют случаи, когда решение о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения принимается руководителем ФНС России.

Пример 4.3

В мае текущего года в отношении ООО «Воронья слободка» была проведена выездная налоговая проверка. В решении о проведении выездной налоговой проверки было указано, что проверке подлежат правильность исчисления и полнота уплаты налога на прибыль организаций в 2013 г. А в сентябре того же года в рассматриваемой организации состоялась еще одна выездная налоговая проверка в отношении налога на имущество организаций. Проверяемым периодом в этом случае был 2014 г. Таким образом, в оставшемся периоде текущего года налоговый орган не имеет права провести в отношении ООО «Воронья слободка» ни одной выездной налоговой проверки. Также в ходе проведения выездных налоговых проверок в последующие периоды не могут быть включены в решения о проведении выездных налоговых проверок налог на прибыль организаций за 2013 г. и налог на имущество организаций за 2014 г.

• • выездная налоговая проверка проводится вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговый мониторинг;
• • при досрочном прекращении налогового мониторинга;
• • при невыполнении налогоплательщиком мотивированного мнения налогового органа. В данной ситуации предметом выездной налоговой проверки являются правильность исчисления и своевременность уплаты налогов в соответствии с мотивированным мнением;
• • при представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации или расчета за период проведения налогового мониторинга, в которых уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему РФ, по сравнению с ранее представленной налоговой отчетностью.

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Однако в определенных случаях указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев.

Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются ФНС России. Согласно приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7−2/189 (приложение 4) основаниями продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех, а в исключительных случаях до шести месяцев могут являться:

• • проведение проверки налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;
• • получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) нарушений законодательства о налогах и сборах, требующей дополнительной проверки;
• • наличие обстоятельств непреодолимой силы на территории, где проводится проверка, например затопления, наводнения, пожара и т. п.;
• • проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений, а именно: менее четырех обособленных подразделений — до четырех месяцев, если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на такие обособленные подразделения, составляет не менее 50% от общей суммы налогов, подлежащих уплате организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе данных обособленных подразделений составляет не менее 50% от общей стоимости имущества организации; четыре и более обособленных подразделений — до четырех месяцев; 10 и более обособленных подразделений — до шести месяцев;
• • непредставление налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в установленный в соответствии с п. 3 ст. 93 НК РФ срок документов, необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки;
• • иные обстоятельства. При продлении сроков проведения налоговой проверки в данном случае необходимость и сроки такого продления должны определяться с учетом длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, но которым назначена проверка, числа осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов и других обстоятельств.

Для продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки налоговый орган, проводящий проверку, направляет в вышестоящий налоговый орган мотивированный запрос о продлении срока проведения налоговой проверки.

Решение о продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) ФНС России:

• • при продлении срока повторной выездной налоговой проверки, проводимой управлением ФНС России по субъекту РФ в порядке контроля деятельности налогового органа, проводившего проверку;
• • при продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки, проводимой межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам;
• • при продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки, проводимой ФНС России. В этом случае мотивированный запрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки представляется руководителю (заместителю руководителя) ФНС России руководителем проверяющей группы (бригады).

В остальных случаях решение о продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) управления ФНС России по субъекту РФ.

Проверки деятельности филиалов и представительств налогоплательщиков могут быть проведены как в рамках выездной налоговой проверки организации в целом, так и в ходе самостоятельных выездных налоговых проверок филиалов и представительств.

При этом в ходе самостоятельных выездных налоговых проверок филиалов и представительств налоговый орган вправе оценивать только вопросы, связанные с правильностью исчисления и своевременностью уплаты региональных и (или) местных налогов.

Аналогично ограничениям, связанным с проведением выездных налоговых проверок налогоплательщиков в целом, налоговые органы в течение одного календарного года не имеют права проводить в отношении одного филиала или представительства более двух выездных налоговых проверок.

Срок самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств составляет один месяц. И этот срок относится ко всем филиалам и представительствам, указанным в решении о проведении проверки. То есть независимо от количества проверяемых филиалов и представительств, указанных в соответствующем решении, все они должны быть проверены в течение одного месяца.

Исчисление срока проведения выездной налоговой проверки начинается со дня вынесения решения о назначении проверки и заканчивается датой составления справки о проведенной проверке.

Кроме того, в отличие от камеральной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может быть приостановлена по определенным основаниям.

По решению руководителя налогового органа, проводящего проверку, выездная налоговая проверка может быть приостановлена:

• • для истребования документов (информации) в соответствии с и. 1 ст. 93.1 НК РФ;
• • получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ;
• • проведения экспертиз;
• • перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Приостановление проведения выездной налоговой проверки для истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы. Речь в данном случае идет об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, у его контрагентов или иных лиц, располагающих соответствующими документами (информацией).

Как приостановление, так и последующее возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя налогового органа, проводящего выездную налоговую проверку.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шести месяцев. В случае если проверка была приостановлена для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию, срок приостановления указанной проверки может быть увеличен еще на три месяца.

В течение периода приостановления проведения выездной налоговой проверки все действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика приостанавливаются. Налогоплательщику возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки. Также приостанавливаются все действия налогового органа на территории налогоплательщика.

В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику. В случае уклонения от получения справки о проведенной проверке она направляется налогоплательщику заказным письмом по почте (приложение 23 утверждено приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7- 2/189).

Обратите внимание!

Статья 89 НК РФ не содержит указаний на то, когда в случае почтового отправления справка считается полученной налогоплательщиком.

Кроме того, в рамках выездной налоговой проверки может быть проверена деятельность налогоплательщика, связанная с его участием в договоре инвестиционного товарищества, а также налоговые органы имеют право запросить у участников договора инвестиционного товарищества информацию, необходимую для проведения выездной налоговой проверки. Если проводится выездная налоговая проверка налогоплательщика, не являющегося управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, требование о представлении документов и (или) информации, связанных с его участием в договоре инвестиционного товарищества, направляется управляющему товарищу. Если управляющий товарищ не представил документы и (или) информацию в установленный срок, требование о представлении документов и (или) информации, связанных с участием проверяемого налогоплательщика в инвестиционном товариществе, может быть направлено другим участникам договора инвестиционного товарищества.

Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика — выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

При назначении повторной выездной налоговой проверки ограничения, действующие, но отношению к выездным налоговым проверкам и рассмотренные ранее, не применяются.

При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лег, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.

Постановление Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 № 5-П

Положение, содержащееся в абзацах четвертом и пятом п. 10 ст. 89 НК РФ, согласно которому повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку, признано не соответствующим Конституции РФ в той мере, в какой данное положение по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, не исключает возможность вынесения вышестоящим налоговым органом при проведении повторной выездной налоговой проверки решения, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку, и тем самым вступает в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными данным судебным актом.

Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:

• • вышестоящим налоговым органом — в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную проверку;
• • налоговым органом, ранее проводившим проверку, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

Проведение выездной налоговой проверки в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика не зависит от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Особенности проведения выездной налоговой проверки КГН. В ходе выездной налоговой проверки КГН проверяется правильность исчисления и своевременность уплаты налога на прибыль организаций по КГН. По общему правилу указанная проверка проводится на территории (в помещении) ответственного участника этой группы и на территориях (в помещениях) иных участников этой группы на основании решения руководителя налогового органа.

Выездная налоговая проверка в отношении участников группы может проводиться по месту нахождения соответствующего налогового органа, если у участника КГН отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки.

Решение о проведении выездной налоговой проверки КГН выносится налоговым органом, который произвел постановку на учет ответственного участника данной группы.

В отличие от общеустановленных положений законодательства о налогах и сборах в отношении правил проведения выездных налоговых проверок самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства участника КГН проводиться не может.

Предметом выездной налоговой проверки КГН являются исключительно правильность исчисления и своевременность уплаты налога на прибыль организаций по этой группе.

Выездная налоговая проверка КГН не может продолжаться более двух месяцев. Срок проведения проверки может быть увеличен на число месяцев, равное числу участников КГН (помимо ответственного участника этой группы), но не более чем до одного года.

Решение о приостановлении выездной налоговой проверки КГН выносится по тем же правилам и по тем же основаниям, что и решение о приостановлении выездной налоговой проверки, проводимой в отношении остальных налогоплательщиков.

В случае проведения выездных налоговых проверок налогоплательщиков — участников региональных инвестиционных проектов предметом таких налоговых проверок, помимо определения правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, является соответствие показателей реализации регионального инвестиционного проекта требованиям, предъявляемым к региональным инвестиционным проектам и их участникам.

Если капитальные вложения в соответствии с региональным инвестиционным проектом должны быть осуществлены в срок, не превышающий пяти лет со дня включения организации в реестр участников региональных инвестиционных проектов, то в рамках выездной налоговой проверки налогоплательщика — участника регионального инвестиционного проекта может быть проверен период, не превышающий пяти календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Налогоплательщик — участник регионального инвестиционного проекта, объем капитальных вложений которого в соответствии с инвестиционной декларацией составляет не менее 500 млн руб., а капитальные вложения осуществляются в срок, не превышающий пяти лет со дня включения организации в реестр участников региональных инвестиционных проектов, обязан обеспечивать в течение шести лет сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, при исчислении которых были использованы налоговые льготы, предусмотренные для участников региональных инвестиционных проектов, а также документов, подтверждающих соответствие показателей реализации регионального инвестиционного проекта требованиям к региональным инвестиционным проектам или его участникам, установленным НК РФ и законами соответствующих субъектов РФ.

Стоит также отметить, что указанные особенности проведения выездных налоговых проверок распространяются на проведение выездных налоговых проверок организаций, статус участника регионального инвестиционного проекта которых прекращен.

• [1] Действующая форма решения о проведении выездной налоговой проверки утвержденаприказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7−2/189@.