Международная гармонизация и стандартизация учета и отчетности

Необходимость гармонизации и стандартизации учета и отчетности на международном уровне становится все очевиднее в условиях глобализации. Реализация данных процессов связана с многочисленными трудностями, обусловленными разными причинами теоретического, методологического и практического характера. Среди ученых и специалистов нет единства мнений, прежде всего, в отношении содержания понятий «гармонизация» и «стандартизация», в результате чего в одних случаях их отождествляют, в других — рассматривают гармонизацию как унификацию бухгалтерских систем, а стандартизацию как процесс установления и применения типовых моделей, удовлетворяющих определенным свойствам и качественным параметрам.

Многие западные специалисты считают, что для гармонизации характерен более гибкий подход, чем для стандартизации, которая, в свою очередь, тяготеет к унификации. В частности, М. Р. Метьюс, М. X. Б. Перера определяют унификацию как исключение альтернативных методов учета хозяйственных операций, событий и обстоятельств, стандартизацию как ограниченный набор альтернативных методов для поддержания гибкости бухгалтерского учета, а гармонизацию как увязку различных систем бухгалтерского учета и отчетности путем введения их в рамки общей классификации, т. е. стандартизацию формы с сохранением существенных различий.

Гармонизацию можно рассматривать как процесс сближения методологических норм, принципов и правил ведения бухгалтерского учета.

и составления отчетности, а стандартизацию — как элемент процесса гармонизации, предполагающей формирование таких норм, принципов и правил, которые в наибольшей степени удовлетворяли требования и объединяли пользователей информации в разных странах.

Необходимость гармонизации и стандартизации учета и отчетности признается многими зарубежными и отечественными специалистами, хотя в данном вопросе имеется и немало противников, ссылающихся на ограниченность возможностей их реализации в связи с разным уровнем экономического развития стран, различиями в нормативном регулировании и направленности учетных систем на удовлетворение интересов разных пользователей информации. В то же время история развития бухгалтерского учета свидетельствует о наличии постоянной тенденции к стандартизации.

Примером ранней стандартизации может служить публикация первой книги, посвященной учету, «Трактата о счетах и записях» (1494) Луки Пачоли, содержащей раздел о двойной бухгалтерии, сущности учетных записей и порядке составления бухгалтерского баланса, явившейся предпосылкой распространения системы двойной записи в разных странах мира и успешно применяющейся до настоящего времени.

Формирование и систематизация на протяжении веков общепринятых норм, методов и правил ведения бухгалтерского учета, в частности баланса и отчетности, счетов и двойной записи, документации и инвентаризации, оценки и калькуляции, и их распространение в мире являются также подтверждением стандартизации учета.

Несмотря на то что до XIX в. отсутствовало законодательное регулирование национальных систем бухгалтерского учета, некоторые попытки регулирования государством отдельных областей бухгалтерского учета встречаются уже в XVII в. Во Франции в 1673 г. был принят Коммерческий кодекс Кольбера, включающий раздел, предписывающий правила ведения бухгалтерской документации, а в Великобритании до конца XVIII в. применялось несколько систем бухгалтерского учета, основанных на различных, во многом несопоставимых правилах^[1].

Начало процесса стандартизации бухгалтерского учета на национальном уровне, обусловленного промышленной революцией XIX в., связано с принятием в Великобритании Закона о регистрации акционерных обществ (1844) и Закона о банкротстве (1861), в соответствии с которыми требовались надлежащее ведение бухгалтерских счетов, составление и проверка бухгалтерского баланса, применение одинаковых норм ко всем должникам. В 1854 г. в Эдинбурге (Шотландии) зарегистрирована первая организация профессиональных бухгалтеров — Общество бухгалтеров, а вскоре аналогичные организации были созданы в Англии (в 1870 г. в Лондоне), в США (в 1887 г. в Нью-Йорке) и в других западных с транах².

События, связанные с принятием законодательных актов, регулирующих учет, и созданием в ряде стран профессиональных организаций бухгалтеров, послужили серьезными предпосылками стандартизации учета на национальном уровне.

На международном уровне стандартизация бухгалтерского учета напрямую связана с глобализацией мировой экономики, начавшейся во второй половине XX в. в связи с появлением мировых рынков капиталов, увеличением объемов иностранных инвестиций, осуществлением импортно-экспортных и кредитных операций на международном рынке, распространением и усилением роли транснациональных корпораций и т. п., обусловивших, в свою очередь, необходимость разработки международных стандартов учета и финансовой отчетности, призванных обеспечить сопоставимость учетных данных, получаемых корпорациями в разных странах, в связи с интернационализацией экономики.

Таким образом, основными факторами, определившими необходимость и преимущества международной стандартизации бухгалтерского учета, явились:

• — обеспечение потребностей инвесторов, связанных с принятием инвестиционных решений в части оценки риска инвестиций, прогнозирования показателей деятельности на основе анализа бухгалтерской отчетности; доступности бухгалтерской отчетности, составленной на принципах международных стандартов; решения валютных проблем, а также понимания языка и общепринятой на международном уровне терминологии;
• — облегчение работы транснациональных корпораций, объединяющих организации разных стран, за счет снижения расходов на подготовку бухгалтерской отчетности, формируемой по единым стандартам, исключающих необходимость корректировок бухгалтерских документов при консолидации;
• — совместное использование знаний бухгалтерских кадров, особенно в небольших и развивающихся странах с недостаточным уровнем квалификации специалистов.

Процесс стандартизации бухгалтерского учета, осуществляемый вначале на национальном уровне, распространяется активно на международном вследствие экономической интеграции стран и усиления роли транснациональных компаний. Тем не менее реализация данного процесса на международном уровне проблематична и требует устранения множества препятствий, обусловленных объективными различиями в национальных системах и стандартах бухгалтерского учета, включающими в частности:

• — влияние специфических теоретических концепций бухгалтерского учета. Например, в основу концепции бухгалтерского учета в США положена позитивная теория, отрицающая оценочные суждения и уделяющая большое внимание финансовым потокам компании. В России в период социализма система учета основывалась на жесткой теории политэкономии, а в настоящее время — на теории рыночной экономики, ориентируемой на получение информации о деятельности организаций, полезной для пользователей;
• — степень государственного регулирования учета. Высокая степень унификации учета характерна для стран, где государство жестко регулирует экономику, поэтому при административно-командной системе в России была система бухгалтерского учета, в корне отличающаяся от системы, востребованной в рыночной экономике;
• — общий уровень экономического развития страны. Правительство может внедрять стандарты бухгалтерского учета, поддерживающие или препятствующие использованию некоторых методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости, начисления амортизации, учета обязательств и т. п., с учетом целевой направленности налоговой системы, уровня инфляции в стране и других факторов;
• — пользователи финансовой информации и их цели. В США и Великобритании преобладают интересы инвесторов, в Германии — интересы кредиторов. В России превалируют интересы государственных и особенно налоговых органов. Ориентация на интересы тех или иных пользователей финансовой информации при установлении набора показателей финансовой отчетности во многом зависит от источников финансирования, которые в США и Великобритании представлены капиталом инвесторов, в Германии — кредитными средствами, в России — государственными ресурсами;
• — национальные исторические традиции. Национальные стандарты европейских стран, каждая из которых имеет свои давние традиции, существенно различаются между собой. В то же время многие из стран, тесно связанных с США, в основном, используют американские стандарты бухгалтерского учета GAAP.

Объективные причины различий в национальных учетных системах препятствуют их международной стандартизации, но существование групп стран с близкими традициями и подходами к их формированию позволяет объединить национальные учетные системы и их классификации по основополагающим объединяющим признакам (табл. 10.2).

Таблица 10.2

Классификация систем и моделей бухгалтерского учета.

• 1 Seidler L.J. International accounting — the ultimate theory course // Accounting Review, 1967.
• 2 Mueller G. International Accounting. Macmillan. New York, 1967.

• 1 Mueller G. Accounting principles generally accepted in the United States versus those generally accepted elsewhere // International Journal of Accounting. 1968. Spring.
• 2 Американская бухгалтерская ассоциация.
• 3 De Costa R. C, BourgeoisJ. C., Lawson W. A classification of international financial accounting practices // International Journal of Accounting. 1978. Spring.
• 4 ^{Nair R. D. Empirical guidelines for comparing international accounting date //Journal of International Business Studies. 1982.}
• ^{5 Nair R. [)., Frank W. G. The impact of disclosure and measurement practices on international accounting classifications // Accounting Review. 1980. July.}
• ^{6 Мизиковский E. А., Дружиловская T. Ю. Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерский учет в России. М.: Бухгалтерский учет, 2006.}

^{Последний признак классификации отражает стандартизацию учета на региональном уровне и подтверждается принятием странами континентальной модели Директив ЕС, странами англо-американской модели — стандартов GAAP, странами латиноамериканского региона — одноименной модели. Схожесть национальных учетных систем стран, принадлежащих к одной классификационной группе, свидетельствует о возможности гармонизации учета на международном уровне, объединение национальных стандартов в аналогичные группы обусловливает возможность стирания различий между ними в процессе стандартизации, а процесс сближения экономик разных стран в период глобализации способствует стандартизации учета на международном уровне.}

• ^{[1] См.: Метыос М. Р., Перера М. X. Б. Теория бухгалтерского учета.}