Понятие реализационных торговых договоров

Слово «реализация» слово не гражданскои вообще не частноправовое, а слово налоговое. Термин «реализация» определяется у нас в пункте 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации. Почему мы решили воспользоваться этим термином — сейчас будет понятно.

Налоговый кодекс Российской Федерации исходит из такого… мне кажется, наиболее правильного подхода, но именно для своих налоговых целей. Мы с вами, может быть, уже упоминали о том, что налоговые последствия имеют, конечно, не сами сделки, как у нас до недавнего времени считала и кое-где еще продолжает считать арбитражная и судебная практика. Но сейчас, слава богу, уже делают правильные выводы: налоговые последствия имеют не сделки, а хозяйственные операции, то есть то, что было сделано в реальной жизни, а не то, о чем мы договорились. Что мы там написали в договоре и уж тем более — как мы этот договор назвали. Мы ведь вообще можем никак его не назвать — можем написать просто: «Договор номер такой-то». В «шапке» же написать так: «Сторона Один, именуемая в дальнейшем „Компания“», «Сторона Два, именуемая в дальнейшем „Общество“», а то и еще проще — «Сторона Один и Сторона Два договорились о том, что…» и так далее — то есть мы можем написать договор так, что пи за название, ни за терминологию не зацепишься в его квалификации. Под какой тип договора такой договор подвести? Я считаю, что и хорошо, что не зацепишься. Почему? Да потому что тин договора определяется не терминологией и не названием его, а правами и обязанностями из этого договора.

Но и нрава, и обязанности из договора сами по себе тоже не могут иметь никаких налоговых последствий. Налоговые последствия вызываются только тем, что реально совершено в жизни. Эти действия могут совершаться во исполнение договорных обязательств, но могут совершаться и во имя заключения договора. Скажем, договор займа — он как заключается? Реальным, действительным предоставлением займа. Предоставил я вам заем, дал вам денег — все, заем есть. «Я дал вам денег» — а сделал ли я это во исполнение какого-нибудь обязательства? Может быть, да, а может быть, и нет — по-разному бывает. Что теперь — не определять налоговые последствия такого действия? Почему же? — определять, конечно. Словом, налоговые последствия имеют реальные акты перемещения товаров и денег, неважно, в каком юридическом (тем паче частноправовом) качестве совершенные.

И вот, когда Налоговый кодекс определяет понятие реализации, он делает это самым широким образом, опираясь при этом не на юридические какие-то вещи, а на чисто фактические моменты. «…Реализацией товаров, работ или услуг… признается соответственно передача на возмездной основе… права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе». Это определение из пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса. Все, что передается за плату: я вам — товары, а вы мне взамен нечто — это и есть реализация с точки зрения Налогового кодекса.

Там дальше есть некоторое количество исключений в пункте 3 этой статьи: бывают ситуации, когда товары передаются, и может быть даже взамен их что-то получают, но это все равно не реализация. Большинство этих исключений связано, главным образом, с инвестиционной деятельностью: я вношу какое-то имущество в уставный капитал, а взамен получаю некоторые права участия в этом обществе. Это не реализация, хотя, вроде как, я отдал право собственности на имущество и даже что-то получил взамен — права участия, право на дивиденды, право голосовать и так далее. Это с точки зрения Налогового кодекса не реализация, поскольку здесь цель совершенно иная на самом деле. Здесь, скажем так, эта передача товара и получение чего-то, это есть некое средство для достижения совсем другой, инвестиционной цели — получения дохода в будущем, совершенно неопределенного дохода, то есть совсем не о том. Так вот: за вычетом этих исключений всякая возмездная передача товаров — это и есть их реализация.

Не очень хорошо, что Налоговый кодекс завязывается здесь на право собственности. Почему? Потому что это не очень корректно. В отношении продаваемых товаров — да, можно говорить о праве собственности, хотя, как мы узнаем чуть позднее, на следующей лекции и через лекцию, даже тут может быть по-разному. Ну, а дальше? Право собственности на результаты выполненных работ — если результатом является вещь, причем, новая, только что созданная вещь из материала подрядчика — допустим, тоже годится. Ну, а если вещь создана целиком или преимущественно из материала заказчика? А если работы заключались вообще не в создании вещи, а в ее, скажем, ремонте? Вот дом: он находится в собственности заказчика, заказчик пригласил подрядчика отремонтировать дом — переложить пол, поменять перекрытия, покрасить потолки, поклеить обои, положить плинтуса и… и собственно говоря, все. Разве заказчик, «запуская» подрядчика в дом для производства работ, тем самым передавал дом в собственность подрядчику? Зачем бы это? Неужели только для того, чтобы соответствовать понятию о реализации по Налоговому кодексу — с тем, чтобы потом подрядчик заказчику этот дом возмездно возвратил? Конечно, нет. Дом как принадлежал заказчику, так и остался ему принадлежать, право собственности на него ни на мгновенье к подрядчику не переходило. Ну и уж тем более, не может быть никакого «права собственности» на результаты услуг, так как результаты эти имеют нематериальный характер, а на нематериальные ценности никакого нрава собственности быть, конечно, не может.

Вот эта некорректность Налогового кодекса может быть даже и хороша — такой парадокс, когда ошибка может принести… пользу! Не было бы счастья — несчастье помогло. Как раз в этом случае именно так — неточность формулировки Налогового кодекса может принести пользу. Как, кому и почему? А вот почему: имелось-то в виду не право собственности, а смена собственника в экономическом смысле этого слова — установление господства лица над известными товарами, результатами работ или услуг. Собственность в экономическом смысле слова, то, что связано, гак сказать, со сменой… можно сказать «собственника», а можно сказать «лица, господствующего над ценностью», можно сказать «хозяина» тех или иных ценностей, материальных или нематериальных, то есть употребить как раз совсем неюридический термин. Так это и есть то, что надо — указание на то, что базой для налогообложения являются реальные хозяйственные операции — действительно совершенные хозяйствующими субъектами действия по реальному перемещению ценностей (материальных и нематериальных благ, прежде всего товаров и денег) из сферы фактического господства одного лица в сферу фактического господства другого.

Между прочим, и даже наши суды, в частности, Верховный Суд в своем «большом и знаменитом» постановлении Пленума, в «двадцать пятом постановлении» от 23 июня 2015 года о применении некоторых положений первой части ГК… он, когда рассуждал про мнимые сделки, дорассуждался буквально до следующего: не мешает признать сделку мнимой даже тот факт, что стороны ее «для вида» произвели ее исполнение. Более того: не мешает признать сделку мнимой даже тог факт, что стороны «для вида» произвели государственную регистрацию перехода права собственности по этой сделке. Это тоже может быть, оказывается, сделано только «для вида». Хотя определение мнимой сделки… вспомните его: мнимой называется сделка, заключенная только для вида, то есть без намерения создать юридические последствия. Как же «без намерения», когда вот они! — юридические последствия! — как раз-таки и созданы. Я и вещь передал, и даже государственную регистрацию перехода права собственности учинил, и деньги за это получил, а Верховный Суд говорит: и все равно эго не свидетельствует против мнимого характера сделки! А что же, спрашивается, свидетельствует? Где же тогда критерий мнимости или притворности? Что такого нужно сделать участникам сделки, как бы так им, так сказать «сделкануть», чтобы у Верховного Суда отпали всякие сомнения, и он, наконец, признал бы: о, да, эта сделка — она уже не «для вида»! Она — самая настоящая сделка. Что же для этого надо-то, если даже правовых последствий — и тех недостаточно? А оказывается, критерий следующий: состоялась или не состоялась перемена лица — фактически господствующего над имуществом. Если, несмотря на то что мою квартиру «перерегистрировали» на чужое имя, де-факто все равно в ней продолжаю жить именно я, а то лицо, на чье имя зарегистрирована собственность, оно не то что в этой квартире не живет, но оно там и ни разу не появилось, потому что и доступа-то к ней, к квартире этой, оно не имеет и получить его фактически не может (я ему даже дверь не открываю — не то что ключей от квартиры не даю), то квартира находится в собственности этого лица лишь формально, номинально, а в действительности она продолжает принадлежать мне. Сделка, которая к этому привела, есть мнимая сделка. То есть Верховный Суд, подобно авторам Налогового кодекса, в своих рассуждениях, касающихся, обращаю на это особое внимание, не налоговых, а гражданских (!) отношений, тоже стал ориентироваться не на юридические, а на фактические последствия сделки. Во всяком случае не только на юридические, но и на фактические. Произошла ли смена того, кто фактически господствует над имуществом, или нет. То есть вот такой «реализационный», «налоговый» подход в гражданском праве. Может быть, он в каких-то ситуациях, конечно и уместен — я допускаю это — но вообще-то ГК говорит несколько не о том (чем, кстати, он и отличается от того же Налогового)^[1].

Наша с вами задача — рассмотреть те типы договоров, которые преследуют целью эту реализацию… нас интересует реализация товаров, по крайней мере, преимущественно товаров, в первую очередь товаров. Под реализацией я предлагаю понимать смену лица, фактически и юридически господствующего над имуществом, в данном случае над товаром. Это — главная цель любых реализационных договоров: смена собственника в экономическом смысле, лица, фактически господствующего над предметом договора, лица — его хозяина.

• [1] Тот же подход Пленум Верховного Суда РФ применил и в оценке налоговых последствий сделок. «Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговыморганом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целейналогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи «(абзацы 2 и 4 пункта 77 «двадцать пятого» постановления).Иными словами, наконец-то прямо записано, что налоговые последствия имеют не самисделки, а финансово-хозяйственные операции, причем, не всякие, не просто запланированные, например, а только действительно совершенные хозяйственные операции; жаль, что только во исполнение сделок — бывают ведь еще и операции, совершенные для целейзаключения сделок, для целей прекращения обязательств способом иным, чем исполнение, дляцелей перемены лиц-участников правоотношений и другие. Не сделки (договоры), а актыперемещения товаров и денег из сферы фактического господства (в частности, владения) одного частного лица в области фактического господства другого частного же лица —вот основания для наступления налоговых последствий.