Формирование предварительного списка экономических субъектов для оказания аудиторских услуг

Планирование аудиторской деятельности регулируется ФПСАД № 3 «Планирование аудита». Положения стандарта применяются в первую очередь к повторяющемуся аудиту (проверкам, которые аудиторская организация проводит в отношении данного аудируемого лица не первый год). Для аудиторской проверки, которая проводится в отношении данного аудируемого лица в первый раз (первичного аудита), аудитору требуется расширить процесс планирования, включив в него другие вопросы помимо тех, которые указаны в ФПСАД № 3. Вопросы проведения первоначального аудита дополнительно раскрываются в ФПСАД № 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица».

Будучи начальным этапом проведения аудита, планирование состоит в разработке аудиторской организацией:

• • стратегии аудита, выражающейся в разработке общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита;
• • детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур; в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.

Планирование аудита включает в себя следующие основные этапы: предварительный; подготовки и составления общего плана аудита; подготовки и составления программы аудита.

На этапе предварительного планирования аудитор должен получить информацию:

• • о внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в стране (регионе) в целом и ее отраслевые особенности;
• • о внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями;
• • об организационно-управленческой структуре экономического субъекта;

о видах деятельности; о структуре капитала и курсе акций;

• • о технологических особенностях;
• • об уровне рентабельности;
• • об основных контрагентах экономического субъекта;
• • о порядке распределения прибыли, остающейся в распоряжении экономического субъекта;
• • о существовании дочерних и зависимых организаций;
• • о системе внутреннего контроля;
• • о принципах формирования оплаты труда персонала.

Основными источниками информации об экономическом субъекте служат:

• • устав экономического субъекта;
• • документы о регистрации экономического субъекта;
• • протоколы заседаний совета директоров, учредителей, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления экономического субъекта;
• • документы, регламентирующие учетную политику;
• • бухгалтерская (финансовая) и статистическая отчетность;
• • документы планирования деятельности экономического субъекта (планы, сметы, проекты);
• • контракты, договоры, соглашения экономического субъекта;
• • отчеты аудиторов, консультантов;
• • внутрифирменные инструкции;
• • материалы налоговых проверок;
• • материалы судебных и арбитражных исков;
• • документы, регламентирующие производственную и организационную структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних компаний;
• • сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом экономического субъекта;
• • информация, полученная при осмотре экономического субъекта, его основных участков, складов.

На этапе предварительного планирования аудиторская организация оценивает возможность проведения аудита. Считая проведение аудита возможным, аудиторская организация готовит письмо о проведении аудита и отсылает его в адрес экономического субъекта. Затем формируется группа аудиторов для проведения проверки и с экономическим субъектом заключается договор.

Задача создания адекватной системы планирования аудиторской проверки является важной для деятельности аудиторской организации. Процесс планирования аудиторской деятельности заключается в определении объема работ, трудоемкости и длительности работ по всем участкам деятельности, а также затрат на ее проведение. Наличие нормативов позволяет произвести необходимые расчеты по подготовке аудиторской проверки до подписания договора на этапе планирования и определить ожидаемый эффект.

Процесс планирования аудиторской деятельности можно отобразить в виде блок-схемы, представленной на рис. 6.1.

Рис. 6.1. Система планирования аудита.

Рис. 6.1 (окончание).

Процесс планирования начинается после получения от потенциального аудируемого лица предложения на проведение аудита. С этого момента аудиторская организация начинает предварительное планирование, которое представлено авторами как первый уровень системы планирования аудита.

На данном этапе планирования осуществляется экспресс-анализ, с помощью которого предварительно (ориентировочно) оцениваются объем работ, трудоемкость, сроки, риски и другие условия, обеспечиваемые потенциальным аудируемым лицом, т. е. всех необходимых условий, в которых предполагается проведение аудиторской проверки.

В случае если условия для оказания услуг по проведению аудиторской проверки неприемлемы, аудиторская организация оговаривает с потенциальным аудируемым лицом условия изменения суммы оплаты услуг или изменения сроков проведения аудита. На рис. 6.1 это процесс ожидания наступления одного из следующих двух условий: либо стороны соглашаются на приемлемые для продолжения сотрудничества условия (пока оценивается только возможность оказания услуг, но не берутся обязательства по их исполнению), либо наступают предельные сроки для начала проведения аудита и аудиторская организация принимает решение о передаче несостоявшемуся аудируемому лицу письма об отказе проведения аудита.

Если между аудиторской организацией и потенциальным аудируемым лицом достигнуты приемлемые условия, выполняется следующий шаг — оценка возможности оказания услуг потенциальному аудируемому лицу в условиях имеющихся у аудиторской организации ресурсов (трудовых, временных, финансовых, информационных и др.), достаточных для оказания услуг в оговоренные сроки. При этом формируется очередь потенциальных клиентов для последующей с ними работы. Сведения о потенциальных аудируемых лицах заносятся в электронную базу. При условии, что ресурсов недостаточно, аудиторская организация изучает возможность привлечения дополнительных ресурсов. Если такая возможность отсутствует, аудиторская организация принимает решение об отказе в оказании услуг и извещает об этом потенциальное аудируемое лицо. При условии, что аудиторская организация имеет (или может привлечь) достаточные ресурсы для оказания услуг по проведению аудита, потенциальное аудируемое лицо извещается письмом о согласии на проведение аудита, согласовывается техническое задание и заключается договор о намерениях (предварительный). После чего реализуется второй уровень, который соответствует составлению общего плана и программы аудита планирования в терминологии стандартов аудиторской деятельности.

На втором этапе планирования осуществляется расчет трудоемкости по каждому потенциальному аудируемому лицу и в целом по аудиторским услугам. Для этого выделяются следующие задачи:

• • определение видов деятельности аудируемого лица;
• • установление состава проверяемых участков учета;
• • анализ соответствия рабочего плана счетов аудируемого лица плану счетов, утвержденному Минфином России;

• • сверка корреспонденций счетов (данные по дебету и кредиту счетов, используемых в журнале бухгалтерских проводок) с данными о допустимых корреспонденциях счетов;
• • вычисление общей трудоемкости и трудоемкости проверки по каждому выделенному участку проведения аудиторской проверки;
• • прогнозирование сроков аудиторской проверки;
• • расчет общей численности аудиторской группы и численности исполнителей по участкам проверки;
• • определение объема операций по участкам проверки;
• • расчет оборотов по счетам бухгалтерского учета;
• • установление степени значимости операций по участкам проведения аудиторской проверки;
• • определение необходимой численности бухгалтерской службы аудируемого лица и др.

Для выполнения данных задач в автоматизированных системах могут применяться соответствующие математические формулы. Используемые показатели, соответствующие им буквенные обозначения (идентификаторы), а также единицы измерения приведены в табл. 6.1.

Таблица 6.1

Рассчитываемые показатели.

Для анализа соответствия рабочего плана счетов аудируемого лица плану счетов, утвержденному Минфином России, проводят сверку корреспонденций счетов, используемых в журнале бухгалтерских проводок, со справочником допустимых корреспонденций. Для данного процесса используют следующий признак:

В случае если R = 1, то записи в журнале бухгалтерских проводок и в справочнике совпадают, при R = 0 записи не совпадают. В этом случае несовпадающая запись из журнала бухгалтерских проводок заносится в специальный перечень, который далее анализируется аудитором.

Для включения проводок в выборку проверки по участку бухгалтерского учета применяют признак.

Здесь i = 0 … КР", где N^kr — количество записей п-го вида из множества бухгалтерских счетов по k-му участку учета аудиторской проверки.

При xf^v =1 проводка включается в выборку, иначе — нет.

Критерии выборки определяются аудитором. При сплошной выборке все множество {xf^r} = 1.

Количество проверяемых проводок в отчетном периоде по участку бухгалтерского учета определяют по следующей формуле:

Данная формула применяется для расчета трудоемкости работ по аудиторской проверке, необходимой численности бухгалтерской службы аудируемого лица, а также может использоваться в качестве критерия для формирования аудиторской выборки.

Трудоемкость работ по участкам проведения аудиторской проверки рассчитывают по формуле.

где С_к — количество проводок, выбранных для проверки, в отчетном периоде по k-му участку бухгалтерского учета; t_n — норматив трудоемкости аудиторской проверки одной операции.

Общую трудоемкость работ по аудиторской проверке вычисляют по следующей формуле:

Здесь k = 1 … JV*, где N'¹ — количество участков аудиторской проверки. Для определения продолжительности аудиторской проверки используют формулу.

где К_р — количество аудиторов (свободных или занятых не полностью). Численность аудиторской группы по участкам проведения аудита

где N_r — срок по договору на проведение аудиторской проверки.

Для определения общей численности аудиторской группы для проведения аудита используют следующую формулу:

где G_k — численность аудиторской группы по участку проведения аудита.

Расчет необходимой численности бухгалтерской службы аудируемого субъекта проводят по формуле.

где Pj — проводка в журнале аудируемого субъекта; i = 1 … N, где N — количество проводок в журнале аудируемого лица; N_B — норматив трудоемкости выполнения бухгалтерских операций на одного человека.

Пол}'ченные основные показатели по каждому договору о намерениях (предварительному) с потенциальным аудируемым лицом используются для планирования и расчета экономического эффекта на третьем уровне.

На третьем уровне осуществляется консолидация всех полученных показателей. Производится уточненная оценка затрат по каждому договору. В случае если условия обслуживания изменились и оказались невыгодными для аудиторской организации (например, потенциальные затраты на проведение аудита выше суммы договора, а руководство экономического субъекта не намерено ее повышать), аудиторская организация принимает решение об отказе проведения аудита и уведомляет об этом экономического субъекта. При этом высвобождаются ресурсы для нового аудируемого лица. Далее анализируется доходность по каждому договору, при этом фактически решается задача максимизации прибыли при минимизации затрат.

Предварительный договор с максимальным эффектом перемещается в очередь заключаемых договоров.

При расчете суммы договора следует учитывать ограниченные ресурсы аудиторской организации. Для этого в системе планирования предусмотрен показатель планируемого объема проверки по каждому участку аудита, т. е. коэффициент xf^v = (0,1). Вместе с тем следует учитывать, что сумма договора должна превышать затраты на проведение проверки. Данные условия можно описать следующим образом:

где Т₀ — планируемые затраты времени на проведение проверки; М — ресурсы времени аудиторской организации; G₀ — трудовые затраты на проведение проверки; К_р — трудовые ресурсы аудиторской организации на проведение проверки; W₀ — планируемые расходы на проведение проверки; S_(/ — сумма договора.

Исходя из условий задачи для каждой г-й операции введем стоимостную оценку каждой бухгалтерской записи (проводки) ц-го вида по k-му участку учета Sf^v, при этом признак xf^v — (0, 1) задает количество включенных в проверку проводок Р^', т. е. определяет планируемый объем проверки. Тогда расходы на проведение аудиторской проверки.

где xf° — проводка ц-го вида по k-му участку учета, включенная в проверку; Sj^V — цена операции ц-го вида по k-му участку учета; k = 1 … N' где iV*— количество участков аудиторской проверки.

При этом общие затраты где Р'^г— прочие затраты.

При этом планируемый объем проверки и затраты W на ее проведение определяются с помощью матрицы включения проводок во множество проверки К" } через коэффициент xf¹'.

Предположим, что количество участков проверки N^k= 3, а количество операций для каждого участка проверки Л^" = 4. Таким образом, получим матрицу (табл. 6.2).

Таблица 6.2

Матрица контролируемых проводок.

Такие матрицы формируются для каждого договора, находящегося в очереди заключаемых договоров.

Способ заполнения матрицы определяется аудитором па основании выбранных им критериев формирования выборки. Например, условием включения проводки в проверку (х{" ' =1), может быть условие С^к больше заданного значения, т. е. включение в выборку всех проводок, число записей которых превышает заданный критерий.

Коэффициент Xj задает объем работы по каждому участку проверки. В случае если при проверке участка выполнено 100% работ (сплошной метод), значение xf° = 1 будет во всей строке матрицы (например, участок 2 в матрице). Объем выборки может определяться иным способом, определяющим значимость включаемой в выборку проводки. При этом уровень качества оказываемых аудиторских услуг признается требуемым.

Если не будет выполнено условие (6.1), то возникает вопрос о пересмотре суммы договора в сторону увеличения, иначе не соблюдается основной принцип предпринимательской деятельности — получение прибыли.

При планировании аудита по всей совокупности аудируемых организаций необходимо заранее определять последовательность и взаимозависимость работ, следить за их выполнением, выявлять и предупреждать возможные задержки и, тем самым, сокращать сроки окончания всех работ. Это возможно, например, при методах планирования с применением ленточного графика — графика Ганта (рис. 6.2).

Рис. 6.2. План работ на графике Ганта.

Главной задачей аудиторской организации является максимизация прибыли при качестве проверки на требуемом уровне. Решение данной задачи возможно с помощью сетевого планирования.

Применение сетевых графиков позволяет ответить на вопрос, от каких видов работ и в какой степени зависят сроки исполнения обязательств по всей совокупности аудируемых субъектов.

В процессе аудиторской деятельности по ряду причин могут изменяться сроки выполнения отдельных работ. В этом случае при обычных методах планирования (например, графики Ганта) требуется заново производить все расчеты. При использовании сетевого графика становится возможным оперативно рассчитывать все изменения путем ввода в автоматизированную систему только данных о происшедших изменениях. К преимуществам сетевого графика относится также возможность заранее планировать последовательность, взаимосвязь и объем работ большому числу объектов и следить за выполнением каждой работы в отдельности. Уже во время составления графика можно находить скрытые резервы и намечать их использование. При этом внимание руководителей аудиторской организации сосредоточивается на ограниченном количестве работ, лежащих на критическом пути.

В отличие от ленточного графика, где основным является только один элемент — работа, в сетевом графике, как правило, имеются два основных элемента — работа и событие. Работа представляет собой либо трудовой процесс, либо процесс ожидания. Трудовой процесс требует затрат времени и ресурсов (планирование, проведение работ, расчеты), в отличие от процесса ожидания, который не требует затрат ресурсов, но требует затрат времени. Во всех случаях работа — это процесс, происходящий во времени. Работа в сетевом графике изображается безразмерной стрелкой.

Если требуется показать логическую связь между отдельными работами, то соответствующие события этих работ соединяют пунктирной стрелкой, называемой зависимостью.

Событиями называются результаты произведенных работ. Каждое событие может быть отправным моментом для начала последующих работ. Событие не может быть выражено во времени, оно представляет собой лишь момент окончания последней входящей в него или момент начала выходящей из пего работы. В сетевом графике событие изображается кружком или другой геометрической фигурой, в которой указывается порядковый номер или шифр события, а иногда и название события. Пример сетевого графика показан на рис. 6.3.

Рис. 6.3. Сетевой график планирования.

Различают исходное, промежуточное и завершающее события. Первоначальное событие в сети, не имеющее предшествующих ему работ и отражающее начало выполнения всего комплекса, называется исходным, оно обозначается символом I. Событие, которое не имеет непосредственно следующих за ним работ и отражает конечную цель комплекса, называется завершающим и обозначается символом С. Остальные события, не являющиеся исходными или завершающими, называются промежуточными. События, позволяющие начать или закончить выполнение работ, называются начальным и конечным событием соответственно.

Любая работа соединяет два события: начальное и конечное. Поскольку все события нумеруются, то любая работа кодируется номерами ее начального и конечного события, при этом номер конечного события всегда должен быть больше номера начального события. Продолжительность выполнения работы измеряется в часах, днях, неделях и проставляется над стрелкой.

Любая последовательность взаимосвязанных событий и работ на сетевом графике называется путем.

Полным путем (L) называется путь от исходного до завершающего события. На рис. 6.3 имеется два полных пути (/, Д, Д₊₁, Д₊₂, Д+з, Си/, Д, Д>₊₁, Д_г+2> Д?+3' Д+4> ОПуть от исходного до данного события Lj называется путем, предшествующим г-му событию. Продолжительность любого пути равна сумме продолжительностей составляющих его работ.

Путь, имеющий наибольшую продолжительность, называется критическим путем и обозначается L_Kp. На рис. 6.3 критическим является путь /,.

Afe" Ан-1″ Ан-2″ Ah-3> Ан4> ??

Работы, лежащие на критическом пути, называются критическими работами. Стрелки, обозначающие работы, лежащие на критическом пути, выделяются жирными линиями.

Критический путь определяет общую продолжительность проведения аудита, но всей совокупности аудируемых организаций. Задача аудиторской организации — сократить сроки выполнения работ путем изыскания резервов сокращения критического пути.

Резервом пути R (L) называется разность между продолжительностью критического пути и продолжительностью данного пути. На рис. 6.3 резерв пути

Резерв пути показывает, насколько можно задержать выполнение работ, лежащих на этом пути, без ущерба для аудиторской организации.

Согласно требованиям действующего законодательства (в частности, Законов об акционерных обществах, об обществах с ограниченной ответственностью) годовое собрание акционеров (участников) должно быть проведено не позднее шести месяцев, т. е. 30 июня года, следующего за отчетным. Соответственно можно установить, что и аудиторская проверка может быть проведена не позднее указанного срока.

Если аудиторской организацией достигнута договоренность о переносе сроков проведения аудита до проведения общего собрания, то в этом случае образуется свободный резерв, равный t_r который позволяет аудиторской организации использовать его на первом уровне планирования.

По окончании описанного процесса третьего уровня сформирован портфель заказов аудиторской организации исходя из критериев максимальной прибыли договора, минимальных затрат труда и времени, при требуемом уровне качества.

Таким образом, трехуровневая система планирования образует цикл — непрерывный процесс планирования аудиторской деятельности (формирования портфеля заказов) в течение длительного периода времени (более года).