Источники международного налогового права

Международное налоговое право является институтом международного публичного права, поэтому источники международного права являются и его источниками.

Источниками международного права можно считать следующие международно-правовые акты: международные договоры (нормативные, а также индивидуальные, не опирающиеся на нормативную основу); решения международных конференций, имеющие обязательный характер, поскольку они не опираются на нормативную основу (например, содержащие правила процедуры конференции), или даже индивидуальные (например, предусматривающие проведение семинара на какую-либо тему и т. п.); решения международных организаций, имеющие юридически обязательный характер и предусматривающие правила, рассчитанные на неоднократное применение, т. е. нормативные решения^[1].

Специфика источников международного права заключается, во-первых, в том, что нормы международного права устанавливаются его субъектами, но соглашению между ними, выражающему их согласованную и тем самым общую волю, а во-вторых, субъективному праву одних участников международных отношений всегда противостоят субъективные обязательства других участников^[2].

Под нормой международного права понимается правило поведения, которое признается государствами и другими субъектами международного права в качестве юридически обязательного^[3].

Нормотворчество в международном нраве — это сложный процесс, в результате которого рождается соглашение. Соглашение как источник международного права может иметь две формы выражения: либо как международный договор, в котором стороны явно выражают свою взаимообусловленную волю, либо обычай, как подразумеваемое соглашение^[4].

Ряд норм международного права называют принципами. Среди принципов выделяют основные принципы международного права, составляющие фундамент международного правопорядка и обладающие универсальным действием, а также отраслевые принципы, распространяющие свое действие в определенных сферах взаимодействия государств.

Официального, систематизированного перечня основных принципов не существует. Эти принципы можно выделить, если проанализировать наиболее «авторитетные» международные акты. Например, в Уставе ООН содержатся следующие принципы: суверенное равенство государств, добросовестное выполнение взятых на себя международных обязательств, мирное разрешение международных споров, отказ от угрозы силой или ее применения и др. Содержание основных принципов международного права подробно раскрывается в Декларации о принципах международного права, касающихся дружественных отношений и сотрудничества между государствами в соответствии с Уставом ООН 1970 г., в других документах ООН (Резолюции Генеральной Ассамблеи «Декларация о предотвращении и устранении споров и ситуаций, которые могут угрожать международному миру и безопасности, и о роли Организации Объединенных Наций в этой области» 1988 г., «Развитие и укрепление добрососедских отношений между государствами» 1991 г.).

Эти нормы являются международными нормами самого высокого уровня. Согласно ст. 53 Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г. императивная норма общего международного права является нормой, которая принимается и признается международным сообществом государств в целом как норма, отклонение от которой недопустимо и которая может быть изменена только последующей нормой общего международного права, носящей такой же характер.

Специальные принципы выделяют из универсальных принципов, раскрывая их применительно к конкретной сфере. В качестве специальных принципов международного налогового права можно выделить: принцип налогового суверенитета, налоговой юрисдикции, сотрудничества по вопросам налогообложения, принцип добросовестного исполнения норм международного налогового права и др.

Основным источником международного налогового права является договор.

В соответствии со ст. 2(1) Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г. термин «договор» означает международное соглашение, заключенное между государствами в письменной форме и регулируемое международным правом, независимо от того, содержится ли такое соглашение в одном документе, в двух или нескольких связанных между собой документах, а также независимо от его конкретного наименования. Термины «договор», «соглашение» и «конвенция» являются равнозначными.

Классифицировать соглашения, являющиеся источниками международного налогового права, можно по разным основаниям: по цели заключения соглашения, по объему регулируемых вопросов, количеству сторон и т. д.

По цели заключения соглашения все соглашения можно разделить на две большие группы.

К первой группе будут относиться соглашения, целью заключения которых являлось именно урегулирование межгосударственных отношений в налоговой сфере. Например, в преамбуле Соглашения между Правительством России и Правительством Австралии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы 2000 г. отмечено, что Правительство России и Правительство Австралии, желая заключить Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы, согласились о нижеследующем. Эту группу можно назвать собствемпо налоговые соглашения.

К таким соглашениям относят:

• — соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество;
• — соглашения об избежании двойного налогообложения в определенных сферах;
• — соглашения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле;
• — соглашения о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушением налогового законодательства и др.

Ко второй группе будут относиться соглашения, которые имеют цель, не связанную с налогообложением, а налоговые вопросы в этих соглашениях выступают дополнительными задачами.

Например, в преамбуле Венской конвенции о консульских сношениях 1963 г. в качестве цели отмечено, что заключение международной Конвенции о консульских сношениях, привилегиях и иммунитетах также будет способствовать развитию дружественных отношений между государствами, независимо от различий в их государственном и общественном строе, а привилегии и иммунитеты предоставляются не для выгод отдельных лиц, а для обеспечения эффективного осуществления консульскими учреждениями функций от имени их государств. При этом в ст. 66 указанной Конвенции содержится положение о налоговом изъятии, в соответствии с которым почетное консульское должностное лицо освобождается от всех налогов, сборов и пошлин на вознаграждение и заработную плату, которые оно получает от представляемого государства за выполнение консульских функций.

Кроме указанной Конвенции к данной категории актов можно отнести:

• — соглашения о создании зоны свободной торговли (Соглашение стран СНГ о создании зоны свободной торговли 1994 г.);
• — договоры международной интеграции (Договор о Евразийском экономическом союзе 2014 г.);
• — соглашения международных организаций (Статьи Соглашения Международного валютного фонда 1944 г.).

По объему регулируемых вопросов можно выделить налоговые соглашения общие и ограниченные.

К общим соглашениям относятся все соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, содержание этих соглашений затрагивает широкий круг вопросов. В них содержатся нормы, позволяющие определить понятие резидента (национального лица), механизм устранения конфликта резидентства, порядок разграничения прав государств на получение налогов по отдельным видам доходов, методы устранения двойного налогообложения, а также вопросы обмена информацией, разрешений споров и т. д.

К соглашениям ограниченного типа относятся соглашения в сфере транспорта. Например, Соглашение между Правительством СССР и Правительством Федеративной Республики Германии о взаимном освобождении от налогообложения дорожных транспортных средств, участвующих в международном сообщении 1980 г., Конвенция о налоговом режиме иностранных автомашин 1931 г. Данные Конвенции предполагают при наличии определенных условий освобождение от уплаты налогов и пошлин, которыми сопровождается владение и пользование автомобилем.

К этой группе также относятся соглашения об устранении двойного налогообложения в области воздушного и морского транспорта, к примеру, Соглашение между Правительством СССР и Правительством Финляндской Республики о взаимном освобождении авиапредприятий и их персонала от налогообложения и взносов на социальное страхование 1972 г.

В соответствии с ним авиапредприятия Финляндии освобождаются в России от всех налогов на доходы и прибыли от воздушных перевозок и осуществления эксплуатации воздушных линий и от всех налогов на имущество, находящееся в России.

Соглашением между Правительством СССР и Правительством Греческой Республики 1976 г. от двойного налогообложения освобождаются доходы от морских и воздушных перевозок. Оно предполагает освобождение доходов, получаемых предприятиями от эксплуатации в международном морском сообщении судов и воздушных судов, эксплуатируемых в международном воздушном пространстве, зарегистрированных в одном из договаривающихся государств, включая доходы от продажи имущества этих предприятий, от подоходного налога на территории другого договаривающегося государства.

По количеству участников можно выделить многосторонние и двусторонние соглашения. К многосторонним соглашениям относятся соглашения, в которых сторонами являются более двух государств. Например, Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам 1988 г.

К двусторонним соглашениям относятся соглашения, в которых участвуют два государства. Например, Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал 2010 г.

В странах СНГ в качестве источников международного налогового права еще можно встретить международные соглашения с участием СССР. Этому способствовало в том числе и Соглашение между правительствами государств — участников СНГ о согласованных принципах налоговой политики 1992 г., в соответствии со ст. 4 которого Стороны обязались обеспечить выполнение ранее заключенных Союзом ССР соглашений с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Российская Федерация вышла из этого соглашения в 2003 г. Однако до сих пор не все соглашения перезаключены, и продолжают действовать старые. Например, Конвенция между Правительством СССР и Правительством Японии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы 1986 г.

К источникам международного налогового права с определенной долей условности можно также отнести акты международных организаций и международных конференций.

Акты международных организаций могут иметь различную юридическую силу или даже носить рекомендательный характер. Решения международных организаций являются источниками международного права в том случае, если они согласно учредительным актам этих организаций имеют обязательный характер и содержат правила, рассчитанные на неоднократное применение.

В качестве источников международного права могут выступать лишь решения межправительственных организаций, являющихся формой межгосударственного сотрудничества, акты неправительственных организаций ни при каких условиях не могут быть источниками международного права, так как эти организации не в состоянии в силу своего статуса регулировать межгосударственные отношения.

К подобным актам можно отнести разнообразные директивы, постановления, резолюции и решения.

Особое значение для целей урегулирования налоговых вопросов между государствами — членами ЕС имеют директивы ЕС. Например, Директива № 2011/96/ЕС Совета ЕС «Об общей системе налогообложения материнских и дочерних компаний в разных государствах — членах ЕС».

Согласно ст. 2 Договора о создании Евразийского экономического союза «решение» — акт, принимаемый органами Союза, содержащий положения нормативно-правового характера.

Международно-правой обычай также называется в качестве источников международного права, он может возникать в тех случаях, когда общепринятое поведение (доказательство всеобщей практики) оказывает оптимальное влияние на сложившиеся отношения и поэтому признается большинством в качестве правовой нормы.

Научная дискуссия

Международно-правовой обычай нельзя назвать популярным источником международного налогового права. Приводимые авторами примеры, скорее, относятся к одностороннему акту государств, намеренных показать свою решимость в следовании принципам, принятым в определенном объединении государств, либо в целях улучшения взаимодействия с этим объединением, либо перед непосредственным вступлением в это объединение^[5].

Так, А. А. Шахмаметьев отмечает, что правило, согласно которому международное налоговое соглашение призвано облегчить текущее фискальное положение налогоплательщика, но никак не должно усугублять его в сравнении с потенциально возможным альтернативным вариантом, пока не воспринимается универсально и безоговорочно^[6].

Нельзя отнести к источникам международного налогового права односторонние акты и действия государств.

Некоторые авторы рассматривают концепцию «мягкого права», которое не может являться источником права, так как его основу составляют акты, не являющиеся обязательными. Тем не менее сам феномен все большего использования «мягкого права» заслуживает упоминания о нем.

Научная дискуссия

Как отмечает В. В. Кудряшов, усиление роли «мягкого права», превращение его в реальный метод регулирования представляет собой наиболее значимое изменение последних лет в области международного финансового права^[7]. Некоторые акты «мягкого права», как показывает практика, могут стать впоследствии нормативными правовыми, носящими общеобязательный характер.

Основное отличие «мягкого права» от «твердого права» заключается в отсутствии связи «мягкого права» с государством. Во всем остальном «мягкому праву» приписывают те же атрибуты, что и собственно праву, а именно: 1) это систематизированный свод правил, он объективирован и публично доступен; 2) правила являются социально действенными, и поддержание их действенности происходит организованно, специализированным центром; 3) правила сознательно изменяют, приспосабливая к меняющейся жизни; 4) для их создания и изменения функционирует особый корпус профсссионалов-юристов^[8].

В связи с этим весьма интересна дискуссия, которая имеется в научных кругах, о статусе комментариев к типовым конвенциям об избежании двойного налогообложения^[9]. В России эта дискуссия приняла особую актуальность после принятия высшей судебной инстанцией решения, но делу акционерного общества «Угольная компания „Северный Кузбасс“». В указанном случае при принятии решения Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ использовал официальный комментарий ОЭСР к Модельной конвенции ОЭСР, отметив, что «они являются рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения», таким образом они были использованы для целей толкования^[10].

Толкование норм международного налогового права сопряжено с немалыми трудностями с практической и теоретической точек зрения.

Соглашения об избежании двойного налогообложения содержат правило, согласно которому при его применении договаривающимся государством любой термин, не определенный в нем, если из контекста не вытекает иное, имеет то значение, которое придается ему законодательством этого государства в отношении налогов, к которым применяется соглашение^[11]. Таким образом, при толковании возможно использовать национальное законодательство, если из контекста соглашения не вытекает иное, контекст же соглашения — это те позиции, правила и решения, из которых исходят стороны при заключении соглашений, и именно контекст требует пристального внимания при толковании.

В ст. 31 Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г. установлены общие правила толкования. Указанная статья допускает наряду с контекстом использовать: a) любое последующее соглашение между участниками относительно толкования договора или применения его положений;

b) последующую практику применения договора, которая устанавливает соглашение участников относительно его толкования;

c) любые соответствующие нормы международного права, применяемые в отношениях между участниками.

Статья 32 указанной Конвенции допускает использование дополнительных средств толкования, в том числе обращение к подготовительным материалам и к обстоятельствам заключения договора, чтобы подтвердить значение, вытекающее из применения ст. 31, или определить значение, когда толкование в соответствии со ст. 31:

a) оставляет значение двусмысленным или неясным или.

b) приводит к результатам, которые являются явно абсурдными или неразумными.

Большинство соглашений об избежании двойного налогообложения заключаются на основании типовых конвенций, предложенных международными организациями ООН и ОЭСР, которые содержат помимо основного текста еще и постоянно обновляемые комментарии к соответствующим положениям конвенций. Данные типовые конвенции не относятся к источникам международного налогового права, поскольку не являются нормативными правовыми актами, носят рекомендательный характер.

Тем не менее наличие комментариев породило большую дискуссию о том, можно ли их использовать как вспомогательное средство при толковании действующих соглашений или нет.

Полагаем, что комментарии можно отнести к категории «мягкого права», так как они соответствуют основным критериям «мягкого права». Кроме того некоторые положения комментариев потом становятся нормативными, когда государства принимают соответствующие протоколы к своим соглашениям исходя из этих комментариев. В связи с этим в целях достижения единообразия применения норм, создания гарантий стабильности в налоговых правоотношениях очень важно учитывать их положения при использовании соглашений об избежании двойного налогообложения, тем не менее необходимо не забывать, что это акты рекомендательного характера, а при толковании важен тот контекст, из которого исходили стороны при заключении соглашения, поэтому при разрешении споров необходимо учитывать мнение обоих государств, заключавших соглашение.

• [1] См.: Международное право: учебник / Б. М. Ашавский [и др.]; отв. рсд. С. А. Егоров.5-е изд., перераб. и доп. М.: Статут. 2014.
• [2] Ушаков Н. А. Международное право: учебник. М.: Юристъ, 2000. С. 22.
• [3] Международное право: учебник / отв. ред. Ю. М. Колосов, В. И. Кузнецов. 2-е изд., доп. и перераб. М.: Международные отношения, 1998. С. 18.
• [4] См.: Международное право. Общая часть: учебник / Г. Я. Бакирова [и др.].
• [5] Например, Е. В. Кудряшова отмечает, что принцип «страны назначения» был положенв основу норм Генерального соглашения по тарифам и торговле 1994 г., а затем документовВТО в связи с косвенными налогами и являлся обычаем для государств — нечленов ВТО.См.: Кудряшова Е. В. Юрисдикция (суверенитет) государств и налоговый иммунитет в области косвенного налогообложения // Финансовое право. 2005. № 10. С. 37.
• [6] Шахмаметьев А. А. Международное налоговое право. С. 291.
• [7] Кудряшов В. В. «Мягкое право» как метод регулирования международных финансовых отношений в зарубежной доктрине международного финансового права // Финансовоеправо. 2013. № 4. С. 8−12; № 5. С. 17−21.
• [8] Фогельсон /О. Б. Мягкое право и верховенство права // Журнал российского права.2014. № И. С. 22.
• [9] См.: Демин А. В. Феномен «мягкого права» в регламентации трансграничного налогообложения // Государство и право. 2013. № 2. С. 63 71; Хаванова И. А. Налоговые соглашения России // Экономико-правовой бюллетень. 2013. № 9.
• [10] Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.11.2011 № 8654/11по делу № А27−7455/2010.
• [11] J См.: Конвенция между Правительством Российской Федерации и ПравительствомАвстрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налоговна доходы и капитал 2000 г.