Учет наличия, поступления и использования нематериальных активов

Приобретение нематериальных активов рассматривается как долгосрочные инвестиции. Понятие долгосрочных инвестиций непосредственно раскрывает сущность объектов нематериального характера и определяет их место в составе внеоборотных активов (в которые, как известно, включаются и основные средства). Из этого можно сделать вывод о единых подходах к формированию методологии бухгалтерского учета данных экономических категорий, постановки их на баланс предприятия. Те и другие поступают на предприятие в порядке:

• • капитальных вложений;
• • согласованной стоимости, внесенной учредителями в счет их вклада в уставный капитал;

• • безвозмездного получения от других предприятий и организаций;
• • осуществления совместной деятельности;
• • иных случаев, предусмотренных действующим законодательством.

На этом общность нематериальных активов и основных средств заканчивается. Принципиальные различия не только касаются их сущности, назначения и места в процессе производства, но и характера приобретаемых прав на собственность. С оприходованием нематериальных активов экономический субъект приобретает исключительные права. Поступление основных средств связано с приобретением вещных прав. Последние, как известно, возникают по отношению к материальным носителям собственности. Различие между ними проявляется и в системе налогообложения.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» открывается субсчет 08−5 «Приобретение нематериальных активов».

Фактические затраты, произведенные организацией по приобретению нематериальных активов, отражаются в соответствующих учетных регистрах (журналы-ордера № 2,2/1, 6, 8 и др.) или отдельных машинограммах (в условиях автоматизированного учета).

Стоимость нематериальных активов (патентов, программных продуктов, прав пользования земельными участками, природными ресурсами, результатами научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок, проектноизыскательскихработ и т. п.), приобретенных предприятиями, отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов после их оприходования и постановки на учет.

Когда предприятие самостоятельно создает те или иные виды нематериальных активов, фактически понесенные им затраты также собираются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с последующим списанием в дебет счета 04 «Нематериальные активы». В текущем учете к данному счету могут быть открыты следующие субсчета:

• 04−1 «Объекты интеллектуальной (промышленной) собственности»;
• 04−2 «Пользование обособленными природными объектами»;
• 04−3 «Деловая репутация организации»;
• 04−4 «Прочие нематериальные активы».

Аналитический учет наличия и движения нематериальных активов ведется в бухгалтерии по каждому объекту в карточке учета нематериальных активов (форма № НМА-1). По перечню показателей, отражаемых в данном первичном документе, он имеет много общего с инвентарной карточкой учета объекта основных средств (форма № ОС-6).

В целях налогообложения содержание данной карточки, как представляется, также должно отличаться большей аналитичностью. В ней должны быть представлены следующие показатели:

• • метод амортизации для налогообложения (линейный, нелинейный) ;
• • норма и сумма амортизации для указанных целей по соответствующему методу;
• • базовая стоимость объекта — при использовании нелинейного метода.

На субсчете 04−1 накапливается информация по наличию и движению прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, товарные знаки и знаки обслуживания, наименования мест происхождения товаров, программные продукты и базы данных, топологию интегральных микросхем. Этот перечень дополняют авторские права на литературные и аудиовизуальные произведения.

Субсчет 04−2 обобщает сведения по имущественным правам экономического субъекта. В частности, это распространяется на права пользования юридическими и физическими лицами отдельными видами имущества, недрами, водными и земельными ресурсами.

На субсчете 04−3 «Деловая репутация организации» накапливается информация о цене фирмы. Ее величина формируется в момент смены собственника на сумму разницы между рыночной ценой продаваемых активов организации по цене, отраженной в договоре купли-продажи, и ее балансовой стоимостью.

Согласно ст. 262 НК РФ расходами на НИОКР признаются расходы:

• • относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), включая расходы на изобретательство;
• • на формирование Российского фонда технологического развития в пределах 0,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика;
• • на формирование иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР в том же размере по перечню, утверждаемому Правительством РФ. Причем принятие их к учету в качестве нематериальных активов полностью должно отвечать требованиям как бухгалтерского, так и налогового учета, а именно, работы по НИОКР должны быть завершены и оформлены актом сдачи-приемки.

Для целей бухгалтерского учета признание данных расходов в составе нематериальных активов в качестве обязательной нормы вытекает из принятых изменений в Плане счетов. Расходы организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, учитываются на счете 04 «Нематериальные активы» обособленно.

Поскольку к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» теперь предусмотрен отдельный субсчет 08−8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», целесообразно выделить субсчет и на законченные НИОКР к счету 04 «Нематериальные активы».

В дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» включаются фактические расходы по приобретению нематериальных активов и уплате процентов за банковский кредит, ранее полученный организацией на эти цели:

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08−5 «Приобретение нематериальных активов», 19 «Налог на добавленную стоимость, но приобретенным ценностям» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Погашение различных обязательств, связанных с приобретением нематериальных активов:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

КРЕДИТ 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета».

Собственные разработки фирмы, касающиеся изготовления нематериальных активов, затрагивают в бухгалтерском учете операции по расчетам с персоналом, расходованию материальных ценностей и т. п.:

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08−5 «Приобретение нематериальных активов».

КРЕДИТ 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и пр.

Во всех случаях затраты, учтенные по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», по окончании работ, дающих основание принять в эксплуатацию законченный объект в составе нематериальных активов, списываются на счет 04 «Нематериальные активы»:

ДЕБЕТ 04 «Нематериальные активы».

КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Аналитический учет расходов, но НИОКР ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам).

Единицей бухгалтерского учета по этим работам является инвентарный объект, т. е. совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются на указанные выше цели.

После постановки па баланс таких активов непогашенные обязательства по процентам за банковский кредит рассматриваются как прочие расходы:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91−2 «Прочие расходы».

КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты, но долгосрочным кредитам и займам».

Если нет документального подтверждения выполненных работ по НИОКР или они выполнены для целей, не связанных с уставной деятельностью организации, либо в силу ряда других причин (результаты НИОКР не могут быть продемонстрированы и пр.), то такие расходы признаются как прочие расходы отчетного периода. На величину таких затрат в учете составляется запись:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91−2 «Прочие расходы».

КРЕДИТ 08 «Вложение во внеоборотные активы» субсчет 08−8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

Приобретение компьютерных программ, как уже отмечалось, дает покупателю лишь неисключительное право и потому в соответствии с требованиями ПБУ 14/2007 не может быть принято к учету в составе нематериальных активов. Поэтому подобные издержки не могут относиться в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Такие расходы рассматриваются как затраты за право пользования объектами интеллектуальной собственности. Это единовременные расходы, не относящиеся к периоду пользования данным правом, определенным в договоре организации с собственником компьютерной программы. Исходя из этого, издержки по ее приобретению отражаются в учете записью:

ДЕБЕТ 97 «Расходы будущих периодов».

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Одновременно на сумму НДС:

ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В дальнейшем по каждому отчетному периоду соответствующая сумма таких расходов подлежит включению в состав текущих издержек организации:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы».

КРЕДИТ 97 «Расходы будущих периодов».

Неисключительное право по таким объектам в системном бухгалтерском учете не отражается. Оно должно приниматься к учету на отдельный забалансовый счет, который целесообразно назвать 012 «Неисключительные права пользования по объектам нематериальных активов».

Затраты, связанные с приобретением и созданием активов нематериального характера, приобретением земельных участков и объектов природопользования, не имеют льгот в налогообложении. Тем самым теряется материальный стимул постановки на баланс патентов, другого имущества нематериального характера. Из-за отсутствия налоговых льгот, предоставляемых при приобретении основных средств, предприятия различных форм собственности покупают за рубежом машины и оборудование вместо передовых технологий — ситуация, чуждая странам с развитой рыночной экономикой.

С 2008 г. в первоначальную стоимость нематериальных активов, созданных организацией самостоятельно, подлежат включению также отчисления на социальные нужды, расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, амортизация использованных нематериальных активов. В то же время право на использование для собственных нужд программных продуктов, полученное на условиях безвозмездной простой неисключительной лицензии, в целях исчисления налога на прибыль согласно н. 8 ст. 250 НК РФ признается внереализационным доходом налогоплательщика.

По отдельным нематериальным объектам, например деловой репутации, вопросы учета приобретают значение в связи с продажей организации полностью или большей ее части. Рассмотрим процедуру отражения в учете хозяйственных операций, связанных с приобретением имущества другой организации.

ПРИМЕР 7.1.

ОАО «Градиент» приобрело ОАО «Надежда» за 250 000 руб. Как видно из приведенного баланса, покупатель ОАО «Надежда» не имеет нематериальных активов. Следовательно, сумму превышения (36 450 руб.) покупной стоимости (250 000 руб.) над оценочной (реальной — 213 550 руб.) следует рассматривать как деловую репутацию данной фирмы.

Балансы организаций па дату оформления акта купли-продажи приведены в табл. 7.1—7.3.

Таблица 7.1

Ликвидационный бухгалтерский башне ОАО «Надежда» на дату оформления акта купли-продажи — 1 января 2014 г., руб.

Таблица 7.2

Упрощенный баланс ОАО «Градиент» на дату покупки ОАО «Надежда», руб.

Таблица 73

Сводный бухгалтерский баланс ОЛО «Градиент», руб.

Процедура бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с оформлением покупки, в учете ОАО «Градиент» нашла следующее отражение.

1. На сумму обязательств по покупке приобретенного имущества — 250 000 руб.^[1];

ДЕБЕТ:

• 01 «Основные средства» (на остаточную стоимость) — 121 350 руб.;
• 10 «Материалы» — 24 600 руб.;
• 20 «Основное производство» — 16 600 руб.;
• 43 «Готовая продукция» — 4600 руб.;
• 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 6000 руб.; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 40 400 руб.;
• 08 «Вложения во внеоборотные активы» (на разницу между покупной ценой и оценочной стоимостью) — 36 450 руб. (250 000 — 213 550);

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 250 000.

2. Принимается на баланс стоимость деловой репутации:

ДЕБЕТ 04 «Нематериальные активы» субсчет 04−5 «Прочие нематериальные активы».

КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» —.

36 450 руб.

Данная сумма рассматривается как положительная деловая репутация, поскольку покупная цена организации превышает стоимость ее активов.

3. Перечислено с расчетного счета в погашение кредиторской задолженности по приобретенному имуществу:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» —.

250 000 руб.

Если в процессе покупки другой организации покупная цена окажется ниже ее оценочной стоимости, то образуется деловая репутация в виде отложенного дохода. В учете она принимается на баланс по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98−1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов». Это отрицательная деловая репутация. Принятие ее к учету получит следующее отражение:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98−1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов».

В дальнейшем указанная сумма рассматривается как прочие доходы организации-покупателя, получаемые в разумные сроки исходя из варианта ее учетной политики:

ДЕБЕТ 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98−1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов».

КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91−1 «Прочие доходы».

К каждому отчетному периоду исчисленные суммы отрицательной деловой репутации списываются иа финансовые результаты организации как доход. Эти суммы внесистемным путем, исходя из действующей методологии бухгалтерского учета, формируются в конечном итоге по счету 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91−9 «Сальдо прочих доходов и расходов». После чего в учете делается запись:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91−9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки».

«Неосязаемое» имущество в качестве вклада в уставный капитал ставится на учет в согласованной оценке, определенной участниками в учредительном договоре:

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы».

КРЕДИТ75 «Расчеты с учредителями» субсчет 75−1 «Расчеты, но вкладам в уставный (складочный) капитал».

Затем принятый объект включается в состав нематериальных активов путем закрытия счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Оприходование нематериальных активов, полученных от других организаций и лиц безвозмездно, а также в качестве субсидии правительственного органа, отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98−3 «Безвозмездные поступления».

Средства учредителей, вносимые в уставный капитал в порядке, установленном действующим законодательством, освобождены от НДС. Данное положение не действует в случае, когда поступившие нематериальные активы используются в организации для производства продукции (работ, услуг), освобожденной от уплаты НДС.

Имущество, приобретенное или созданное в виде нематериальных активов участниками совместной деятельности, отражается в учете в сумме фактических затрат на их приобретение или создание.

Если в процессе совместной деятельности ее участниками создан продукт в виде нематериальных активов, то при продаже НДС исчисляется в общеустановленном порядке. Сумма НДС, уплаченная при приобретении нематериальных активов, списывается с момента постановки на баланс:

ДЕБЕТ 68 «Расчеты, но налогам и сборам» субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость».

КРЕДИТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчет 19−2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам».

При поступлении в организацию нематериальных активов для непроизводственных нужд суммы НДС списываются на счета текущих издержек для реализации указанных целей:

ДЕБЕТ 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» КРЕДИТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчет 19−2 «Налог на добавленную стоимость, но приобретенным нематериальным активам».

На расчеты с бюджетом в таком случае указанные суммы не относятся. В то же время поставленные на учет нематериальные активы независимо от их наименования с 1 января 1994 г. стали объектами обложения налогом на имущество по ставке, установленной от среднегодовой стоимости данного имущества. Указанный налог включается в состав прочих расходов организации:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91−2 «Прочие расходы».

КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на имущество».

Нематериальные активы, предназначенные и используемые в процессе оказания услуг, на которые не распространяется НДС, принимаются к учету при оприходовании этих активов в оценке, включающей сумму уплаченного НДС.

Неучтенные и выявленные по результатам инвентаризации отдельные объекты в составе нематериальных активов в оценке, определенной экспертным путем, приходуются в общеустановленном порядке, т. е. через счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91−1 «Прочие доходы».

Для организации они являются частью прочих доходов, с которых исчисляются НДС и налог на прибыль.

Наличие нематериальных активов в организации должно подтверждаться материалами инвентаризации, содержащимися в инвентаризационной описи нематериальных активов (форма № ИНВ-1а). Она оформляется в двух экземплярах, один из которых находится в бухгалтерии, а второй остается у материально ответственного лица.

• [1] Сумма НДС по такой хозяйственной операции не выделяется из стоимости приобретаемого имущества, а учитывается в общей сумме покупки.