Порядок формирования прибыли

Финансовый результат деятельности организации служит своего рода показателем значимости данного предприятия в народном хозяйстве. В рыночных условиях хозяйствования любая организация заинтересовано в получении положительного результата от своей деятельности, поскольку благодаря величине этого показателя организация способно расширять свою производственную мощность, материально заинтересовывать персонал, работающий в данной организации и т. д. такого мнения придерживаются М. С. Абрютина и Я. В. Соколова [7]. Состояние финансово-хозяйственной деятельности организации может быть оценено на основе изучения финансовых результатов его работы, которые зависят от совокупности условий осуществления денежного оборота, кругооборота стоимости, движения финансовых ресурсов и финансовых отношений в хозяйственном процессе.

По мнению А. Д. Шеремета и Р. С. Сайфуллина [8] финансовые результаты деятельности определяются, прежде всего, качественными показателями выпускаемой предприятием продукции, уровнем спроса на данную продукцию, поскольку, как правило, основную массу в составе финансовых результатов составляет прибыль (убыток) от продажи продукции (работ, услуг).

Н.К. Русак. [9] считает, финансовый результат — это конечный экономический итог хозяйственной деятельности организации и выражается в форме прибыли или убытка, который определяется как разница между доходами и расходами организации.

С точки зрения бухгалтерского учета финансовый результат деятельности организации — это разность между доходами и расходами. Этот показатель важнейший в деятельности организации и характеризует уровень его успеха или неуспеха. Такое определение финансового результата дает Г. В. Савицкая в своей статье [10]. Финансовый результат деятельности организации является предметом исследования многих авторов. Их понимание сущности этого понятия далеко неоднозначно.

С.Б. Вальтер и М. Л. Лишанский [11] считают, что сводным (интегрирующим) показателем, характеризующим финансовый результат деятельности организации, является балансовая (валовая) прибыль или убыток.

И.А. Бланк [12] также отмечает, что финансовым результатом деятельности организации является прибыль, которая обеспечивает потребности самой организации и государства в целом, или убыток. С этим определением согласна.

О.В. Ефимова считает [13], что в нормативных документах, регулирующих налогообложение, прибыль отождествляется с доходом. Она пишет, что это не одно и то же. Ведь доход трактуется как поток денежных средств, поступающих в резерв государства, организации или отдельного лица в процессе распределения национального дохода. Доход в узком смысле можно рассматривать как синоним любой из его форм (прибыль, рента, заработная плата и процент). В широком смысле понятие «доход» охватывает все денежные средства, в различных формах поступающие в распоряжения организации.

Сегодня в доходах организации наряду с прибылью все большую роль играют поступления (проценты, дивиденды) от ценных бумаг других эмитентов. В связи с этим конечный результат его финансово-хозяйственной деятельности правильнее было бы назвать не балансовой прибылью, а доходом по балансу (балансовым доходом), поскольку название показателя должно отражать его экономическую сущность.

В.В. Бочаров. [14] подчеркивает, что финансовый результат представляет собой разницу от сравнения сумм доходов и расходов организации. Превышение доходов над расходами означает прирост имущества организации — прибыль, а расходов над доходами — уменьшение имущества — убыток. Полученный организацией за отчетный год финансовый результат в виде прибыли или убытка соответственно приводит к увеличению или уменьшению капитала организации.

Г. В. Савицкая [15] отмечает, что прибыль — как экономическая категория отражает чистый доход, созданный в сфере материального производства в сфере предпринимательской деятельности. Результатом соединения факторов производства и полезной производительной деятельности хозяйствующих субъектов является готовая продукция, которая становится товаром при условии ее реализации потребителю.

По мнению автора, при оценке хозяйственной и финансовой деятельности организации нужно использовать конкретные показатели прибыли. Самым информативным показателем является балансовая прибыль.

Балансовая прибыль — сумма прибылей (убытков) организации от реализации продукции и доходов (убытков), не связанных с её производством и реализацией.

В свою очередь, И. А. Бланк. [16] подчеркивает, что в целом в понятие.

«финансовый результат» вкладывается определенный экономический смысл: либо превышение (снижение) стоимости произведенной продукции над затратами на ее производство; либо превышение стоимости реализованной продукции над полными затратами, понесенными в связи с ее производством и реализацией; либо превышение чистой (нераспределенной) прибыли над понесенными убытками, что в конечном итоге является финансово-экономической базой приращения собственного капитала организации. Кроме того, положительный финансовый результат свидетельствует также об эффективном и целесообразном использовании активов организации, ее основного и оборотного капитала.

В соответствии с ПБУ 9/99 «доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)» [17].

Расходы организации — это «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» [18].

С точки зрения формирования показателей бухгалтерской отчетности организация (за редким исключением) самостоятельно признает поступления либо доходом от обычных видов деятельности, либо прочими поступлениями. При этом должны учитываться требования ПБУ 9/99, характер деятельности организации, виды доходов и условия их получения.

Работа бухгалтерской службы, направленная на формирование расходов по обычным видам деятельности организации, исчисление себестоимости продукции, работ, услуг, является достаточно важной, поскольку по данным о себестоимости рассчитывается финансовый результат работы. Он составляет основную сумму общей прибыли организации, получение которой позволяет выполнить одну из задач бухгалтерского учета в соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете» — предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком[19].

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и прочие расходы.

Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

Различают бухгалтерское и налоговое значение прибыли.

Бухгалтерской прибылью (убытком) считается прибыль (убыток) до налогообложения. В ее состав входят прибыль (убыток) от продаж, прочие доходы (расходы)[20].

Налогооблагаемая прибыль (убыток) включает в себя бухгалтерскую прибыль (убыток), а также отложенные налоговые активы и отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

Прибыль от основной деятельности является результатом основной производственной деятельности организации.

Прибыль от инвестиционной деятельности отражается частично в виде операционной прибыли (доходы от участия в совместных организациях; доходы от владения ценными бумагами и от депозитных вкладов) и частично.

— в виде прибыли от реализации основных средств и иных активов, отличных от денежных средств и продукции.

Прибыль от финансовой деятельности — это результат денежных потоков, которые связаны с обеспечением организации внешними источниками финансирования (привлечение дополнительного акционерного или паевого капитала, эмиссия акций, облигаций или других долговых ценных бумаг, привлечение кредита в различных его формах, а также обслуживание привлеченного капитала путем выплаты дивидендов и процентов и погашения обязательств по основному долгу)[21].

Валовая прибыль — это общая прибыль организации от всех видов хозяйственной деятельности до вычета из нее налога на прибыль и других обязательных сумм. Она характеризует сумму валового дохода организации за вычетом всех текущих расходов (постоянных и переменных). Ее еще называют балансовой прибылью[22].

Чистая прибыль представляет собой разность между балансовой прибылью и налоговыми платежами из нее. Ее еще называют прибылью, остающейся в распоряжении организации и подлежащей распределению[23].

В международных стандартах и в наших положениях по бухгалтерскому учету связующим звеном является порядок определения финансовых результатов. Вопрос определения финансового результата организации — один из фундаментальных и наиболее сложных вопросов стоящих перед бухгалтерским учетом.

Ендовицкий Д.А. [24] обращает внимание на то, что в системе бухгалтерского учета финансовый результат можно определить, по крайней мере, двумя способами. Согласно теории статического баланса, финансовый результат определяется, как наращение капитала за соответствующий период, скорректированный на прирост капитала за счет эмиссии долевых финансовых инструментов, переоценки основных средств и операций по выкупу собственных акций.

Определение финансового результата в соответствии с теорией статического баланса имеет ряд существенных недостатков, в частности, прибыль (или убыток) существенно зависит от того, в какой оценке представлены в бухгалтерском балансе активы и обязательства, кроме того, при расчете финансового результата не виден порядок формирования прибыли[25].

Автор указывает, что на практике для определения финансового результата широко используются положения теории динамического баланса.

Этот подход предполагает определение за соответствующий период доходов и связанных с ними расходов. Разница между доходами и расходами даст бухгалтеру-аналитику финансовый результат деятельности организации в этом периоде. В целях раскрытия и предоставления заинтересованным пользователям информации о порядке формирования финансовых результатов коммерческие организации составляют Отчет о финансовых результатах (форма № 2). Наличие множества различных показателей прибыли связано с тем, что по своей природе доходы и расходы не однородны, их принято подразделять на доходы и расходы по обычным видам деятельности, также выделяются прочие доходы и расходы.

Таким образом, прибыль является сложным комплексным показателем, величина которого непременно учитывается в процессе обоснования и принятия управленческих решений всеми участниками рынка. В этой связи чрезвычайно важно не ошибаться при интерпретации множества различных показателей прибыли. А для этого необходимо знать порядок формирования показателей прибыли, начиная от показателя «выручка от продаж» до показателя «нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Для правильного определения категорий «доходы» и «расходы», а соответственно, и для правильного исчисления прибыли необходимо руководствоваться Положениями по бухгалтерскому учету и принципом сохранения собственного капитала[26].

Доходы фиксируются документами и поступлением активов, в то время как величину расходов определяет администрация, выбирая правила оценки запасов и списывая их на затраты производства, используя различные варианты начисления амортизации и формирования резервов. Таким образом, доходы носят объективный, а расходы в некоторой степени субъективный характер.

Следует различать понятия расходов и затрат. В отличие от расходов затраты в момент их признания не оказывают влияния на прибыль. Осуществление затрат не уменьшает капитал организации. Затраты осуществляются в течение определенного периода. Завершение периода накопления затрат определяется тем моментом, когда соблюдены условия признания активов, ради которых были осуществлены данные затраты, или когда становится очевидным, что понесенные затраты уменьшают экономические выгоды организации без создания какого-либо объекта имущества. Таким образом, по окончании периода накопления затраты приводят к образованию активов либо расходов.

Налоговое законодательство также разграничивает понятия расходов и затрат и приводит в качестве критериев признания затрат расходами производство их для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, их экономическую обоснованность и документальное подтверждение[27].

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 выделяет следующие виды расходов: расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. При этом указывается, что «расходы по обычным видам деятельности формируют: расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов; расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров» [28].

Исходя из приведенного ранее разграничения понятий «расходы» и «затраты», автор считает целесообразным п. 7 ПБУ 10/99 излагать так: «расходы по обычным видам деятельности формируют: затраты, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов; затраты, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров» .

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предусмотрен счет 90 «Продажи» .

В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 к прочим доходам и расходам относятся прибыль и убыток прошлых лет, выявленные в отчетном году. По мнению автора, данные показатели снижают уровень объективности оценки работы организации за отчетный период. Поэтому необходимо выделять эти суммы на отдельном аналитическом счете к счету 91 «Прочие доходы и расходы», а в форму N 2 «Отчет о финансовых результатах» следует добавить показатель «Прибыль (убыток) отчетного периода», при расчете которого не учитывать прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году[29].

Автор также считает, что необходимо на основании данных бухгалтерского учета производить расчет ликвидационной прибыли (убытка), при расчете которой корректировать прибыль (убыток) до налогообложения на сумму доходов и расходов будущих периодов, поскольку фактически данные суммы являются элементами собственного капитала и отражают эффективность его использования.

Для обобщения информации о прочих доходах и расходах предназна;

чен счет 91 «Прочие доходы и расходы». При этом ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 предлагается перечень таких доходов и расходов. Однако проведенный автором анализ перечня прочих доходов и расходов позволил выявить несоответствие требований ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, в котором отмечено, что «сумма дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 мес. учитываются как добавочный капитал» .

В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 суммы дооценки и уценки активов должны быть отнесены на прочие доходы и расходы соответственно. При этом Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета и Методическими рекомендациями по корреспонденции счетов бухгалтерского учета не предусмотрено отражение сумм переоценки на счете 91 «Прочие доходы и расходы» .

Следует также отметить, что в результате переоценки не происходит реального уменьшения (увеличения) экономической выгоды, т. е. потенциальной возможности переоцениваемого объекта прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию.

Как считает Бабаев Ю. А. [30] прибыль, показываемая организациями в бухгалтерской отчетности, представляет собой в достаточной степени субъективный показатель, т. е. ее сумма во многом определяется моментом отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, принятым вариантом оценки расходов организации и другими факторами.

Обращаясь к международному опыту, следует отметить, что в соответствии с МСФО 16 «Основные средства» сумма увеличения стоимости основных средств, в результате переоценки должна признаваться в качестве дохода в той степени, в какой она компенсирует сумму уменьшения стоимости того же актива, признанную в качестве расхода[31].

Все ранее изложенное дает возможность отметить, что Положения по бухгалтерскому учету, относимые к одному уровню нормативного регулирования, содержат различные варианты отнесения сумм переоценки на счета бухгалтерского учета, что, на взгляд автора, считается недопустимым.

В текущей бухгалтерской отчетности финансовый результат определяется как остаток по счету 99 «Прибыли и убытки». В годовой бухгалтерской отчетности этот показатель отражается после производимой в декабре реформации баланса по данным об остатке по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 1 «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года», при этом соответствующий остаток на счете 99 в виде прибыли или убытка переносится на счет 84, субсчет 1 «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года». Нераспределенная прибыль относится на кредит субсчета 84−1, а непокрытый убыток — на дебет этого же субсчета[32].

По окончании месяца бухгалтер определяет финансовый результат, сопоставляя обороты по счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы». Этот результат он списывает на счет 99 «Прибыли и убытки».

Таким образом, конечный финансовый результат деятельности организации (прибыль или убыток) слагается из финансового результата от продажи продукции (работ, услуг), основных средств и другого имущества организации и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Полученный за отчетный год финансовый результат в виде прибыли или убытка соответственно приводит к увеличению или уменьшению капитала организации.