Особенности исчисления налоговой базы при получении доходов в натуральной форме

Порядок определения налоговой базы при получении дохода в натуральной форме установлен ст. 211 НК РФ.

Так, к доходам, полученным в натуральной форме, относятся:

• • оплата (полностью или частично) за налогоплательщика товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах (например, организация арендует для своего сотрудника квартиру и оплачивает по ней коммунальные платежи);
• • полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплателыцика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой (например, автосервис провел бесплатный техосмотр и ремонт автомобиля, принадлежащего сотруднику).

Следует отметить, что оплата за налогоплательщика товаров (работ, услуг) или их безвозмездная передача будет признаваться доходом налогоплательщика в натуральной форме только в том случае, если она произведена организацией или индивидуальным предпринимателем в его интересах. Если оплата произведена физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, или произведена организацией или индивидуальным предпринимателем, но не в интересах налогоплательщика, а, например, в собственных интересах, налоговой базы по НДФЛ не возникает.

Так, не возникнет налоговой базы в случае, если одно физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, оплатит авиабилет другому физическому лицу, или если организация оплатит авиабилет своему сотруднику при направлении его в командировку (в целях обеспечения деятельности организации).

Важным моментом в данном случае является и возможность персонифицировать и оценить доход конкретного физического лица.

Вопросы практики

Довольно часто на практике организации и индивидуальные предприниматели, выполняя обязанности налоговых агентов, сталкиваются с проблемой необходимости удержания НДФЛ с продуктов питания (чай, кофе, сахар, сливки и пр.), приобретаемых для своих сотрудников, а также с расходов, понесенных на оплату праздничных или спортивных корпоративных мероприятий. Встает вопрос: нужно ли удерживать налог, и каким образом производить удержание (как определить размер налоговой базы)?

В настоящее время официальная позиция контролирующих органов и Минфина России состоит в том, что полученная в натуральной форме выгода облагается НДФЛ только в том случае, если она не носит обезличенного характера и может быть достоверно определена в отношении каждого из получателей (см. письма Минфина России от 07.09.2015 № 03−04−06/51 326, от 19.09.2014 № 03−04−06/46 968, от 06.03.2013 № 03−04−06/6715 и др.).

Позиция ведомства опирается на положения ст. 41 НК РФ, которая определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Поскольку в отношении приобретаемых для сотрудников продуктов питания (для кофе-брейков или корпоративных мероприятий) нет возможности персонифицировать и оценить доход, налоговой базы по НДФЛ не возникает, и обязанность по удержанию налога отсутствует.

• оплата труда в натуральной форме (например, часть заработной платы выдается сельскохозяйственной продукцией, производимой организацией-работодателем).

Следует учесть, что в соответствии с действующим законодательством, регулирующим порядок оплаты труда (ТК РФ), выплата заработной платы должна производиться в денежной форме в валюте РФ. В отдельных случаях (если это предусмотрено трудовым или коллективным договором и не противоречит российскому законодательству или международным договорам) выплата заработной платы может производиться в натуральной форме.

При этом также важно, чтобы были соблюдены следующие условия:

• — сотрудник письменно изъявил желание на получение части оплаты труда в натуральной форме (имеется соответствующее заявление);
• — размер выдаваемого в натуральной форме заработка не превышает 20% от общей суммы оплаты труда;
• — выплата не производится в бонах, купонах, в форме долговых обязательств, расписок, а также в виде запрещенных или ограниченных в обороте товаров (спиртных напитков, наркотических, ядовитых, вредных и иных токсических веществ, оружия, боеприпасов и других предметов).

Согласно п. 1 ст. 211 НК РФ при получении доходов в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из цен, которые определяются по правилам ст. 105.3 НК РФ.

По общему правилу применяемая для целей налогообложения цена товаров (работ, услуг) по умолчанию признается рыночной (п. 3 ст. 105.3 НК РФ). Исключение составляют случаи, когда взаимоотношения по выплате доходов в натуральной форме возникают между взаимозависимыми лицами.

Взаимозависимость физического лица и организации определяется с учетом положений п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Так, взаимозависимыми, например, будут признаваться:

• — организация и физическое лицо — учредитель, владеющее (прямо или косвенно) более 25% уставного капитала;
• — организация и физическое лицо, выполняющее функции единоличного исполнительного органа (директора);
• — организация и физическое лицо, имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации.

Если при выплате доходов в натуральной форме между взаимозависимыми лицами применяются цены, не соответствующие рыночному уровню, и в результате этого происходит занижение суммы налога, то налогоплательщик (налоговый агент) может самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и суммы налога с учетом применения рыночных цен, в противном случае корректировка будет осуществлена налоговым органом, обнаружившим факт занижения налоговой базы.

Туристическая компания безвозмездно предоставляет своему директору путевку на Мальдивы. Затраты компании на перелет, гостиницу и трансфер, оплаченные при организации тура, составили 180 000 руб. Аналогичный тур реализуется обычным покупателям за 240 000 руб.

В данном случае налоговая база будет рассчитана с учетом положений ст. 105.3 НК РФ и составит 240 000 руб.

В стоимость товаров (работ, услуг), передаваемых в качестве дохода в натуральной форме, включается соответствующая сумма НДС, акцизов и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг.

Пример

Организация приобрела для сотрудника абонемент (клубную карту) спортивного клуба стоимостью 80 000 руб., однако часть стоимости (30%) оплачивается сотрудником в кассу организации. В данном случае налоговая база будет равна 56 000 руб. (80 000 руб. — 80 000 руб. х 30%).

Датой фактического получения дохода в натуральной форме признается дата передачи доходов в натуральной форме.

При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме организация выполняет обязанности налогового агента. Удержание исчисленной суммы налога производится за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. Удерживаемая при этом сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме (п. 4 ст. 226 НК РФ). Учитывая натуральную (неденежную) форму дохода, удержать НДФЛ непосредственно при выплате такого дохода не всегда представляется возможным.

Удержание производится только если организация, помимо выплаты дохода в натуральной форме, в этом же налоговом периоде выплачивает физическому лицу какие-либо доходы в денежной форме. Если иных выплат не производится, то и удержать налог возможности нет.

При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

Аналогичным образом должен поступить налоговый агент, если выплачиваемых в течение налогового периода доходов в денежной форме оказалось недостаточно для удержания всей суммы налога с дохода в натуральной форме.

В этом случае обязанность по уплате налога в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ возлагается на физическое лицо, а обязанность налогового агента по удержанию соответствующих сумм налога прекращается.

Пример

Организация в 2017 г. провела конкурс на разработку лучшего дизайна помещения (не в целях рекламы товаров). По результатам конкурса победитель получил ценный приз — ноутбук стоимостью 70 000 руб. Победитель не является сотрудником организации и доходов в денежной форме от нее не получает. В таком случае организация не позднее 1 марта 2018 г. обязана сообщить о невозможности удержать налог в сумме 9100 руб. в налоговый орган и налогоплательщику.

Налогоплательщику (физическому лицу) необходимо самостоятельно заплатить сумму налога в бюджет.