Бухгалтерский учет операций с коммерческими (товарными) векселями у векселедателя и у векселедержателя

Основными документами, регулирующими отнесение векселей к категории коммерческих (товарных) и их бухгалтерский учет, являются постановление Правительства РФ от 26 сентября 1994 г. № 1094 «Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения» и письмо Минфина России от 31 октября 1994 г. № 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги». И покупатель, и продавец (поставщик) должны вести учет коммерческих (товарных) векселей на счетах расчетов 60, 62 по номинальной стоимости, т. е. в размере вексельной суммы. Этими нормативными документами отмечаются следующие наиболее важные положения:

• o рекомендуются единые образцы бланков простого и переводного векселя, которые по поручению Минфина России регламентируются Федеральным казначейством;
• o используются коммерческие векселя только юридическими лицами, зарегистрированными и расположенными на территории РФ;
• o применяются коммерческие векселя при заключении сделок на срок не более 180 дней;
• o запрещается использовать коммерческие векселя организациям, находящимся на бюджетном финансировании.

Данная нормативная база не применяется к векселям, выпущенным коммерческими банками.

При наличии у предприятия дебиторской задолженности конкретного контрагента и получение от него коммерческого (товарногоJ векселя означает переоформление задолженности, т. е. получение не самого платежа, а только его гарантии. Сама дебиторская задолженность продолжает числиться в учете на счетах 62 или 76.

Важным условием отнесения векселя к категории коммерческих (товарных) является его получение в счет оплаты за реализованную продукцию (работы и услуги) и сохранение задолженности одного и того же лица, но при этом происходит трансформация задолженности за продукцию в задолженность по векселю.

Векселя, выданные покупателем продукции, учитываются у организации-покупателя на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Векселя выданные» (далее — 60 вв); векселя, полученные организацией-продавцом, отражаются на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные» (далее — 62 вп). Кредиторская задолженность по векселям, выданным покупателем (кредит счета 60вв), в учете отражается в полной вексельной сумме.

Проценты, уплаченные по векселю, отражаются по дебету счетов 91 «Прочие доходы и расходы» или 97 «Расходы будущих периодов». В целях равномерного ежемесячного включения процентов в операционные расходы целесообразно учитывать их как расходы будущих периодов.

С 1 января 2009 г. покупателю, расплатившемуся векселем, стало проще применять к вычету НДС со своей покупки. Для этого необходимо перечислять сумму налога компании-продавцу отдельным платежным поручением. В современных условиях финансового и экономического кризиса при нехватке у предприятий живых денег действующая практика вернула векселю его былую популярность.

Учет операций с коммерческими (товарными) векселями.

Пример 41. ОАО «Альфа» получило товары на сумму 118 000 руб., в том числе НДС- 18 000 руб. Выдан собственный вексель поставщику — ООО «Вектор» на сумму 140 000 руб. со сроком погашения через два месяца.

В бухгалтерии ОАО «Альфа» — векселедателя (покупателя) данные операции будут отражены следующим образом (руб.):

В бухгалтерии ООО «Вектор» — векселедержателя (поставщика):

Исходя из ситуации, изложенной в примере 41, следует отметить, что вексель ОАО «Альфа», выданный от своего имени поставщику, может считаться одновременно собственным и коммерческим, поскольку им оформляется отсрочка платежа за полученные товары.

В соответствии со ст. 265, 269 НК РФ сумма дисконта по векселю у векселедателя относится к внереализационным расходам.

Пример 42. ООО «Сатурн» приобрело у ООО «Юпитер» материалы на сумму 236 000 руб., в том числе НДС — 36 ООО руб. с отсрочкой платежа на два месяца. В связи с этим ООО «Сатурн» выдало продавцу простой вексель номинальной стоимостью 270 000 руб. Сумму превышения номинала векселя над договорной ценой сделки, равную 34 000 руб., часто называют процентами, включенными в вексельную сумму. Доходы в целях налога на прибыль определяются с 2002 г. по методу начисления.

В бухгалтерии ООО «Сатурн» данные операции будут отражены следующим образом (руб.):

*Субсчета аналитического учета.

В примере 42 выдача векселя на сумму 270 ООО руб. означает не погашение кредиторской задолженности ООО «Юпитер», а ее переоформление на задолженность по векселю за полученные товары (см. постановления Президиума Верховного Арбитражного Суда РФ от 16 декабря 1997 г. № 4863/97 и от 20 июня 2000 г. № 8632/99).

Суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении материалов, исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю:

В соответствии с п. 6.2 ПБУ 9/99 у поставщика-векселеполучателя (продавца материалов) сумму превышения номинала векселя над договорной стоимостью приобретенных ценностей следует включать в состав выручки, а именно: «при продаже продукции и товаров (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности» .

Операции у ООО «Юпитер» в данном случае будут отражены следующим образом (руб.):

В целях налога на прибыль рассматриваемая выше сумма дисконта по векселю (34 000 руб.) в соответствии со ст. 265 НК РФ относится у векселедателя к внереализационным расходам, в состав которых включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, включая векселя. В п. 1 ст. 269 НК РФ сказано, что данное положение применяется также к процентам в виде дисконта. Дисконт представляет собой разницу между суммой фактически полученных товаров (работ, услуг) и вексельной суммой. Размер дисконта организация-покупатель включает в затраты, связанные с получением займа (ПБУ 15/2008).

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК РФ).

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза — при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Следовательно, сумма превышения номинала векселя над договорной ценой материалов, являющаяся суммой дисконта (34 ООО руб.), может быть отражена по дебету счета 62 «Векселя полученные» от ООО «Сатурн» и кредиту счета 91−1.

Расчет НДС у покупателя с учетом изменений законодательства с января 2009 г. (расчеты с поставщиком за поставленные товары собственным векселем)

НДС начисляется и по процентам, и по дисконту, если вексель получен в обмен на реализованные товары, работы и услуги, облагаемые этим налогом. В налоговую базу включается сумма процентов (дисконта), которая превышает доход, рассчитанный с суммы долга исходя из ставки рефинансирования. Эта величина рассчитывается по формуле.

где С_н;л — сумма процентов (дисконта), облагаемая НДС;

С_в — сумма процентов (дисконта), начисленная по векселю;

С_р — сумма процентов, исчисленная исходя из ставки рефинансирования, действующей в период, за который производится расчет (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Пример 43. ООО «К+» 5 марта 2009 г. реализовало покупателю товары на сумму 1180 000 руб., в том числе НДС — 180 000 руб. По соглашению сторон в тот же день покупателем в оплату товара передан собственный вексель на сумму 1 200 000 руб. со сроком платежа 31 марта 2009 г., т. е. через 26 дней.

Стоимость векселя признана сторонами равной договорной цене товара. Дисконт по полученному векселю равен 20 000 руб. (1 200 000 — 1 180 000). При этом сумма процентов, исчисленная исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ 13%, составила:

1 180 000×13%: 100%: 365 дн. х 26 = 10 927, 12 руб.

Полученная сумма меньше суммы дисконта, поэтому сумма НДС, которую следует рассчитать по дисконту, составит.

(20 000 — 10 927, 12) х 18%: 118% = 1384 руб.

Данные расчета позволяют бухгалтеру ООО «К+» произвести следующие бухгалтерские записи (руб.):

Расчет НДС у покупателя с учетом изменений законодательства с января 2009 г. (расчеты с покупателем векселями третьих лиц)

Пример 44. ООО «Альфа» в феврале 2009 г. отгрузило в адрес ОАО «Гамма» товар на сумму 1 770 000 руб., в том числе НДС — 270 000 руб.

По договоренности сторон в счет оплаты покупатель передал поставщику беспроцентный вексель третьего лица (банка) номинальной стоимостью 2 000 000 руб. со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее 1 июня 2009 г.». Первоначальная стоимость векселя для ОАО «Гамма» составила 1 600 000 руб., куплен он также в феврале 2009 г.

В бухгалтерском учете ОАО «Гамма» в феврале 2009 г. произведены следующие записи (руб.):

Примечание. Реализация ценных бумаг не облагается НДС (подл. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Однако согласно п. 4 ст. 170 НК РФ, если у компании есть операции, облагаемые и не облагаемые НДС, то необходимо вести раздельный учет. Это правило относится и к операциям товарного характера, расчеты по которым осуществляются векселями третьих лиц (письмо Минфина России от 6 июня 2005 г. № 03−04−11/126).