Криминалистическая характеристика налоговых преступлений

• Введение

Глава 1. Теоретические основы налоговых преступлений

• 1.1. Краткая история налоговых преступлений

1.2. Понятие налогового преступления Глава 2. Элементы криминалистической характеристики налогового преступления

2.1. Характеристика личности

2.2. Характеристика места совершения налогового преступления

2.3. Характеристика времени совершения налогового преступления

2.4. Характеристика условий совершения налогового преступления Глава 3. Механизм реализации уклонения от уплаты налогов Заключение

• Список литературы
• Введение
• Переход к рыночным отношениям (свобода рынка, возможность самостоятельного распоряжения капиталами и т. д.) привел как к положительным, так и к отрицательным моментам, связанным, в первую очередь, с экономической и налоговой преступностью, как одной из ее составляющих.

Проблема способов раскрытия налоговых преступлений изучалась многими авторами. Но некоторые вопросы ещё недостаточно изучены. В частности, в работах по данной теме скудно освещена методика расследования налоговых преступле-ний. Особенно мало внимания уделяется тактике проведения отдельных следственных действий, хотя данный вопрос требует пристального внимания, так как от этого зависит успех следствия. Раскрытие сущности механиз-мов реализации уклонения от налогов помогло бы как опытным следователям, так и молодым специалистам ориентироваться в мно-гообразии и в итоге увеличить число раскрываемых преступлений. Таким образом, данное исследование представляется значимым и актуальным.

Еще не так давно уголовное законодательство Российской Федера-ции не предусматривало специальных норм об ответственности за укло-нение от уплаты налогов. На первоначальном этапе уголовная ответственность наступала на основании Постановления Пленума Верховного Суда СССР от 11 июня 1972 года «О судебной практике по делам о хищениях государственного и общественного имущества» п. 20, которого устанавли-вал, что причинение государству имущественного ущерба в результате уклонения от уплаты налогов или других обязательных платежей путем использования заведомо подложных документов должно квалифициро-ваться по ст. 94 УК РСФСР. Затем Указом Президиума Верховного Со-вета РСФСР от 26 мая 1986 года в Уголовный кодекс РСФСР введена ст. 162−1. Уголовный кодекс РСФСР 2 июня 1992 года был дополнен ст. 162−2 и ст. 162−3, которые вместе со ст. 162−1 Уголовного кодекса РСФСР со-ставляли блок законов, регулирующих уголовную ответственность за на-логовые преступления. На сегодняшний день уголовная ответственность определяется вступившими в законную силу с января 1997 года статья-ми 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, претерпевши-ми изменения в формулировке данных статей в 1998 году, когда была предусмотрена уголовная ответственность не только за уклонение от уп-латы налогов, но и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

С развитием экономики совершенствуется и налоговая система, а вместе с ней «совершенствуются» и правонарушители, использующие в сво-ей деятельности все более изощренные способы совершения налоговых преступлений. В данной работе будет предпринята попытка выявления общей структуры налоговых преступлений, установления закономернос-тей их совершения и раскрытия, а также будет рассмотрена криминалистическая характеристика элементов налогового преступления, будет уделено внимание вопросу способов реализации уклонения от уплаты налогов.

Перед тем как приступить к криминалистической характеристике нало-говых преступлений, считаю необходимым ознакомиться с историей налоговых преступлений и изучить его понятие.

• Актуальность данной работы продиктована несовершенством налоговой системы, ведущей к увеличению налоговых преступлений. Это, в свою очередь, требует разработки единой, теоретически обосно-ванной, методики расследования налоговых преступлений.
• Предметом является характеристика личности, места, времени и условий совершения налогового преступления.

Учитывая сказанное, в задачи представленной работы входит:

— ознакомиться с историей и понятием налогового преступления;

— рассмотреть криминалистическую характеристику налоговых преступлений;

— раскрыть сущность и механизмы реализации уклонения от налогов.

Глава 1. Теоретические основы налоговых преступлений

1.1. Краткая история налоговых преступлений

Интересы государственной казны издревле считались подлинно государственными. «Дани с подданных в казну государственную, — писал Васи-лий Никитич Татищев, — есть дело весьма нужное, по истории же видим, что весьма в глубокой древности в Египте, Ассирии и других установленное, дабы каждый подданный знал, что он и когда дать должен». Много «славных философов» размышляло о сути налогов («окладных даней», «экономического оброка»), об их величине и путях их уменьшения, а также о наказаниях за неуплату. Сошлись на том, что «подати в государстве подобны балласту на корабле, великие погружают, а малые от опрокидывания удержать не могут» Татищев В. Н. Рассуждение о ревизии поголовной и касающемся оной // Из-бранные произведения. — М.: Наука. 1979. С. 361.

.

Насколько известно, император Август (Октавиан) с 27 г. до н. э. в Римской монархии впервые ввел государственную налоговую систему. В дальнейшем ее усовершенствовал Константин 1 (Великий). При его правлении налоговые ставки действовали без изменений каждые 15 лет. С марта по сентябрь последнего года данного периода проводились ревизия и пересмотр величины государственных сборов.

В Древней Руси содержание князя, «военные предприятия», примитивное управление и суд удовлетворялись посредством личных повинностей и натуральных сборов (ставить княжеский дом, кормить княжеских коней, косить луга, рубить дрова, давать кур для княжеских соколов и т. п.). За нату-ральными сборами князь отправлялся сам (полюдье) или же их доставляли ему добровольцы (повозы). Эти сборы вскоре приняли вполне или отчасти денежную форму. Татарское нашествие имело последствием наложение на русские княжества дани («ордынский выход»). Уничтожение татарского ига ничего не изменило для населения. Только теперь дань, поступая в велико-княжескую казну, уже там и оставалась.

Наряду с прямыми сборами в «податной» системе Московского государства существовали внутренние таможенные сборы. Они представляли со-бой платежи, которые взимали на каждом шагу движения от производителей к потребителям: при провозе товаров по дорогам, при перевозе через реки, при ввозе в город, при хранении и взвешивании, при продаже и т. д.

Развитие торговых отношений с иностранными государствами через Белое море привело к возникновению внешних таможенных пошлин. В XVIв. появляется новый вид косвенного обложения — кабацкий сбор, эта питейная регалия правительства.

В царствование Алексея Михайловича большая часть внутренних пошлин была отменена, а вместо них установлена единообразная торговая рубле-вая пошлина. Но появились новые прямые налоги, специально предназначен-ные на военные нужды: «пищальные» деньги — на содержание пищальников (стрелков), «ельчужные» — на изготовление пороха для ружей и т. д. В то же время начинается переход от древней налоговой («окладной») единицы — «сохи» — к подворному обложению. Тогда же происходит упрощение налого-вой администрации: поступление налогов сосредоточивается в Стрелецком, Лесном приказах и приказе Большой казны.

При Петре Великом вводится ряд новых налогов: драгунский, гербо-вый, табачный и судовой. Затем начинается государственная монополиза-ция наиболее выгодных предметов торговли на внутреннем и внешнем рынках.

В 1717 г. Петр решается заменить все прямые сборы одной податью, определив ее по новой окладной единице — «душе». В последний год его царствования (1724 г.) налогов было собрано почти в семь раз больше, чем в 1680 г., причем две трети доходов шло на содержание армии и флота.

После Петра I уже никому из царствующих особ не удавалось добиться превышения государственных доходов над расходами. К концу царствования Екатерины II государственный долг был равен 215 млн р., Александра 1 -1345 млн р., Александра IIдо миллиарда рублей.

Преемники Петра, по-видимому, не имели сведений ни о количестве государственных сборов, ни о количестве расходов. Многочисленные ведомства взимали налоги «каждое для себя». При этом они не посылали в правительствующий Сенат абсолютно никаких ведомостей о состоянии их бюджетов, Архив Коммерц-коллегии изобилует делами о нарушениях налогового законодательства или, как тогда писали, «похищении казенного интереса». Однако это ведомство занималось только расследованием «тайного провоза товаров, утайки торговых пошлин и прочих злоупотреблений по торговле».

В Коммерц-коллегии существовала Секретная экспедиция, которая ве-ла расследование особо важных и сложных дел.

Например, о «поимке тайно перешедших границу трех человек и обнаружении у них фальшивой печати Радзивиловской таможни». Суть в том, что эти люди не платили таможенные пошлины за привозимые из-за грани-цы товары.

Такую пошлину не брали только за товары к «высочайшему двору». Что же касается «фальшивой печати», то задержанные не учли одного об-стоятельства: печати на каждой таможне резали только на один месяц, т. е. данная печать была украдена, но она была недействительна (месячный срок ее действия давно закончился).

«Налоговые сыщики» Коммерц-коллегии тайно исследовали торговые операции крупных торговцев-оптовиков. Так, весьма скрупулезно были изуче-ны сделки известного хлебного купца Афанасия Косиковского. По существу, было проведено сравнительное исследование документов из разных источни-ков («встречная проверка»), а именно — из Петербургского губернского прав-ления, Ревельского порта. Петербургской таможни, Департамента министерст-ва коммерции, Департамента министерства юстиции. Экспедиции секретной, бухгалтерской и счетной. Все цифры по товару и налогам «сошлись».

Иностранные дипломаты и купцы часто покупали российские товары в самой стране. И если это был товар «расходный», то не платили пошлины на законном основании. Английский резидент (торговый) барон фон Вольф догадался ремонтировать свои корабли на рейдах в России. Только на одни паруса пошли тысячи метров «расходного» беспошлинного материала.

5-й департамент Сената иногда расследовал налоговые злоупотребле-ния купцов — поставщиков провианта и амуниции для армии. Каждый такой купец должен был ежегодно представлять «оборотный аттестат» (типа декла-рации о доходах). Многие либо не представляли такого документа, либо зна-чительно уменьшали доход.

Еще в петровский период государство монополизировало «выделку, перевоз и продажу предметов, составляющих регалию казны». Покупка лицензии («откупа», «подряда») и уплаты пошлины — единственно разрешенная возможность, например, винокурения. Тех, кто не платил пошлины, называли корчемниками. Преследования корчемников в XVIII в. входили в обязанность Коммерц-коллегии. Были учреждены специальные воинские команды по борьбе с корчемством. 8 марта 1751 г. указом Сената было предписано орга-низовать во всех губерниях корчемные конторы. Возглавляли конторы офи-церы, которые должны были «иметь смотрение в губернских городах и уездах за верными сборщиками (пошлин) и чтоб в вино воды и иного ничего не при-мешивали, и чтоб вина не курили (без пошлин)».

Если корчемников «ковали в железо» и отправляли в ссылку, то, как правило, иные налоговые правонарушения наказывались в форме штрафных санкций, с частичной или полной конфискацией имущества. Различия между уголовным и гражданским судопроизводством были весьма незначительными. Для сбора необходимых сведений и доказательств зачастую проводилось негласное дознание об имущественном положении налогоплательщика. Затем составлялась опись недвижимого имущества, и назначались публичные торги. Секретное дознание велось и в отношении владельцев заводов, фабрик, паро-ходных компаний и иных коммерческих структур.

Сенвестр (арест) назначался и на производственную продукцию, и на здания, и на пароходы. По представленному управляющим акцизными сборами Нижегородской губернии отношению были, например, сенвестированы пароходы «Мария», «Надежда» и «Аввакум», принадлежащие купчихе Марии Кашиной, за неплатеж 50 тыс. р. нефтяного сбора. За налоговые неплатежи был продан с публичных торгов и буксирный пароход «Вольск», принадле-жащий саратовскому I гильдии купцу Абраму Леву.

При обнаружении подлогов в документах налогоплательщиков дозна-ние, которое вел, например, уездный исправник, превращалось в предвари-тельное следствие, с участием судебного следователя.

Совершенствование налоговой системы (способов удержания налогов и правил освобождения от них, правил специального налогообложения, списания части доходов) шло параллельно изобретению приемов минимизации налогов, оттачиванию искусных методов уклонения от их уплаты.

В случаях, когда в эту «игру» включался большой бизнес, под ударом оказывалась весьма значительная часть налоговых сборов.

В современной практике борьбы с налоговыми правонарушениями осо-бо выделяются «налоговые лазейки», связанные с манипулированием прибылями с капитала и убытками, созданием частных трестов и фондов, использо-ванием «скидок на истощение запасов источников сырья», раздуванием расходных статей финансовых отчетов, отсрочки выплаты жалованья высшему персоналу и т. д.

По мнению американских специалистов Фрэнка Джитни, Леарнда Ханда, Райта Миллса, «честная уплата подоходного налога всеми, на кого он распространяется, позволила бы правительству уменьшить общее налоговое бремя на 40%». За счет неуплаты налогов в различных странах имеется так называемый «черный» сектор экономики.

Уклонение от уплаты налогов, по сути, есть не что иное, как разновидность хищения государственных средств, поскольку присваиваются и растра-чиваются деньги, которые должны быть внесены в государственную казну. Способы и приемы этих преступлении также совпадают: подлоги в докумен-тах (материальные и интеллектуальные), нарушение правил ведения учета и отчетности, нарушение технологии кассовых операций, подкуп должностных лиц (аудиторов, налоговых инспекторов, полицейских).

Взгляд в прошлое, таким образом, позволяет убедиться в том, что современная преступность в экономической сфере не представляет собой уни-кального явления второй половины XX и начала XXI в. Поэтому знание исто-рических предпосылок не может не способствовать разработке национальных стратегий борьбы с экономическими преступлениями Журавлев С. Ю., Каныгин В. И. Расследование налоговых преступлений. — М.: ЦОКР МВД России, 2006. — 568 с.

1.2. Понятие налогового преступления

Преступлением признается виновно совершенное об9щественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом Российской Федерации под угрозой наказания. Вместе с тем не является преступлением действие (бездействие), хотя формально и содержащее признаки какого-либо деяния, предусмотренного УК РФ, но в силу малозначительности не представляющее общественной опасности.

В свою очередь, под налоговым преступлением понимается виновное общественно опасное деяние (действие или бездействие) в сфере налогообложение, за совершение которого Уголовным кодексом предусмотрено наказание.

Таким образом, налоговое преступление характеризуется исчерпывающим перечнем его признаков:

— общественная опасность;

— противоправность;

— виновность;

— наказуемость.

Все эти признаки должны быть обязательно присущи совершенному деянию, признаваемому налоговым преступлением. Рассмотрим эти признаки подробнее.

Общественная опасность является признаком налогового преступления, раскрывающим его социальную сущность. Она проявляется в том, что общественно опасное деяние причиняет вред или создает угрозу причинения вреда, как напрямую — государству (ибо направлено против государственной казны), так и опосредовано — создают угрозу причинения вреда личности и обществу (ибо государственный бюджет является средством финансового обеспечения государством его функций перед обществом и человеком — охранительных, организационных и социальных).

Кроме того, отметим, что общественная опасность характеризуется объективными (последствия, неоднократность, способ, место совершения преступления и др.) и субъективными (форма вины, мотивы, рецидив и др.) признаками. И здесь нельзя не согласится с мнением специалистов в области уголовного права, подчеркивающих, что общественная опасность деяния объективна. Это не противоречит тому, что от законодателя зависит отнесение конкретных деяний к категории преступных. Деяние опасно не потому, что его так оценил кто-то, а потому, что оно по своей внутренней сути резко противоречит интересам личности, общества и государства Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации: Научно-практический комментарий / Отв. ред. В. М. Лебедев. — М.: Юрайт-М, 2001. С. 69−70.

.

Как показывает история, круг общественно опасных де-яний изменяется в связи с изменениями в экономике, поли-тике. Так, в советский период (1930;1985;е гг.), как мы знаем, государство получало необходимые финансовые средства за счет прямого изъятия из экономики части ва-лового внутреннего продукта в виде прибыли предприятий, полностью находившихся в его собственности. Поэтому уголовное законодательство СССР не предусматривало от-ветственности за совершение налоговых преступлений — таковых просто не было.

Противоправность означает запрещенность деяния уго-ловным законом. Значение признака противоправности состоит в том, что от его соблюдения зависит реализация провозглашенного в Конституции Российской Федерации и статье 3 Уголовного кодекса принципа законности. Отме-тим также, что именно после законодательного закрепле-ния требования противоправности деяния (впервые это было сделано еще в Основах уголовного законодательства Союза ССР и союзных республик 1958 г.), была прекраще-на практика применения уголовного закона по аналогии (т.е. применение статей Уголовного кодекса в отношении тех деяний, которые не предусмотрены законом). Противо-правность, являясь юридическим выражением обществен-ной опасности, связана с общественной опасностью как форма с содержанием.

Виновность как признак преступления подчеркивает, что российское уголовное законодательство контитуционируется на принципе субъективного вменения, т. е. обще-ственно опасное деяние признается преступлением лишь с учетом психического отношения лица к действию (бездей-ствию) и преступным последствиям в форме умысла или неосторожности.

Наказуемость — только запрещенное уголовным законом под угрозой наказания деяние признается преступлением.

В Российской Федерации уголовная ответственность за совершение налоговых преступлений была введена в 1992 г., когда действовавший тогда Уголовный кодекс был дополнен статьями 162.1 (Уклонение от подачи декларации о доходах) и 162.2 (Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения) Парыгин В. А., Тедеев А. А. Налоговое право. — Ростов н/Д: «Феникс», 2002. — 480 с.

Глава 2. Элементы криминалистической характеристики налогового преступления

2.1. Характеристика личности

Система данных, которая характеризует личность преступника, может быть различной. Для характеристики указанного элемента криминалистической характеристики могут быть использованы данные из различных областей познания: уголовного права, уголовного процесса, криминалистики, криминологии, социологии, психологии, психиатрии. Структура и содержание элемента личности преступника зависит от вида преступления и практической направленности данных, его характеризующих. Для каждого конкретного вида общественно опасных деяний содержание определяется специфическими данными. Они обусловлены характером совершаемого преступления и необходимыми сведениями, способствующими эффективному их выявлению, раскрытию и расследованию. Специфика расследования уклонений от уплаты налогов проявляется в том, что изначально имеется ограниченный круг лиц, которые причастны к его совершению. К ним относится категория должностных лиц хозяйствующего субъекта (руководитель, заместитель руководителя, главный бухгалтер, должностные лица бухгалтерии). Определяющим признаком при установлении лиц, ответственных за уклонение от уплаты налогов, является выполнение обязанностей по исчислению, уплате налогов и предоставлению соответствующей отчетности.

Так, по ст. 199 УК РФ в качестве исполнителей могут привлекаться к уголовной ответственности лица, на которых в соответствии с действующим законодательством или внутренними актами организации возложена обязанность составления бухгалтерских документов и представления налоговой отчетности в контролирующие органы. Часть 1 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете возлагает на руководителя ответственность за «соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций», уголовная же ответственность руководителя при отсутствии его собственной вины за виновные действия отдельных исполнителей не наступает. В свою очередь, бухгалтерам прямо запрещается принимать к исполнению и оформлению документы по операциям, противоречащим законодательству. О поступлении таких документов бухгалтер обязан письменно сообщить руководителю организации и исполнить их только с письменного распоряжения последнего. В последнем случае виновным будет только руководитель, давший распоряжение, не соответствующее налоговому законодательству.

Подобная точка зрения присутствует в «Методических рекомендациях по расследованию налоговых преступлений», где утверждается, что «субъектами данных преступлений, как правило, являются руководители или владельцы (совладельцы) предприятий, главные (старшие) бухгалтеры, иные лица, ответственные за ведение бухгалтерского учета и представление отчетности и наделенные правом подписи финансово-банковских и отчетных документов».

Вместе с тем возможны случаи, когда виновным может оказаться только третье лицо, например, сотрудник, представивший подложные документы о несуществовавших расходах. В этом случае, хотя уклонение от налогов и будет иметь место, бухгалтер, получивший надлежащим образом оформленные накладные, может и не знать, что фактически они «бестоварные». Такое вполне возможно также, если оплачивать в порядке «взаиморасчетов» товары, поступившие в адреса третьих лиц, либо если работник умышленно не передал в бухгалтерию первичные документы о каких-либо операциях. Но при этом сама по себе непередача каких-либо документов тем или иным работником в бухгалтерию еще не свидетельствует о заведомом умысле на совершение налогового преступления. Кроме того, очевидно, что даже факт подписания руководителем в силу своих должностных обязанностей того или иного отчета не обозначает «заведомости». Большинство руководителей не обладают достаточными специальными знаниями, чтобы оказаться способными детально проконтролировать достоверность документации, поэтому зачастую спорно считать их субъектами таковых Шмонин А. В. расследование экономических преступлений. — М., 2004.

Для криминалистического анализа интересны личностные характеристики преступников. Для них закономерны следующие признаки:

а) относительно высокий социальный статус. Руководители крупных объединений нередко пользуются «уважением» в обществе за умение удачно обходить налоги;

б) наличие разветвленных социальных связей в различных сферах, в том числе и в преступном мире, правоохранительных органах. Данные отношения могут иметь различный характер и структуру построения;

в) высокий образовательный уровень. Более 70% налоговых правонарушителей имеют высшее образование, преобладает знания, полученные в экономических и юридических вузах.

г) прочная установка на достижение поставленной цели.

Представляется правильным при рассмотрении субъекта налоговых преступлений в качестве составного элемента криминалистической характеристики обратить внимание на вопрос соучастия при совершении данных преступлений. Сокрытие доходов от налогообложения предполагает жесткое распределение ролевых функций, оно вполне может явиться результатом действий преступной группы лиц, вступивших в сговор. При этом, можно выделить как корыстное, так и некорыстное соучастие. Корыстная мотивация направлена на получение неконтролируемых государством доходов. Некорыстными мотивами может быть и должностная зависимость от непосредственного руководства, и опасение за жизнь и безопасность, и стремление найти работу. Мотив, который лежит в основе действия виновного, хотя и не имеет значения для квалификации преступления, но интересен для криминалистического анализа психологии совершения налоговых правонарушений.

Особенностью умысла субъектов налоговых преступлений является то, что его направленность иной раз характеризуется не волей к достижению определенных преступных целей, а наличием знания того, что налоги не декларируются в надлежащем порядке. Бухгалтера на предприятиях зачастую ставят уже перед фактом включения в отчетность ложных сведений на основе предоставленных исходных данных. Иной раз между руководителем и бухгалтером не наблюдается видимой координации их деятельности по неуплате налогов. Каждый из них делает вид, что не знает, как выполняет свои профессиональные функции его начальник (подчиненный). В этих случаях затруднительно установление прямого умысла.

По сравнению с элементами уголовно-правовой и других видов характеристик преступлений, элементы криминалистической представляются более «мелкими». Но они важны для разработки эффективной методики расследования налоговых преступлений.

Обобщение следственной практики по делам об уклонении от уплаты налогов определило следующие сведения о лицах, совершивших преступление:

1. Категория должностного лица: руководитель — 82%; заместитель руководителя — 2%; руководитель и главный бухгалтер — 16%.

2. Возраст лица, совершившего преступление: а) 18 — 24 г. — 11%; б) 25 Т 35 л. — 36%; в) 35 — 40 л. — 28%; г) 40 — 50 л. — 16%: д) свыше 50 л. — 9%.

3. Образование лиц, совершивших уклонение от уплаты налогов:

а) высшее 41%;б) незаконченное высшее — 7%;в) среднее — 18%;г) среднее специальное — 24%;д) среднее техническое — 10%.

4. Место жительства: а) житель города — 98%;б) житель сельской местности — 2%.

5. Сведения о привлечении к ответственности за различного рода правонарушения: а) судим за аналогичные преступления — 0%;б) судим за другие преступления — 6%; в) ранее не судим — 94%; г) привлекался к административной ответственности в сфере налогообложения — 64%.

6. Результаты судебного рассмотрения уголовных дел об уклонении от уплаты налогов: а) штраф — 41%; б) лишение свободы с отсрочкой исполнения приговора — 36%; в) исправительные работы без лишения свободы — 2%; г) условное осуждение — 21%; д) лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью — 27%; е) конфискация имущества — 14%.

7. Групповое совершение уклонений от уплаты налогов — 16%.

8. Применяемая мера пресечения в отношении обвиняемых: а) подписка о невыезде — 99%; б) содержание под стражей в) предупредительное задержание подозреваемого в совершении тяжкого преступления — 1%.

9. Наибольшее число злостных нарушений налогового законодательства совершается на предприятиях негосударственных форм собственности: руководители обществ с ограниченной ответственностью — 25%; индивидуальные предприниматели — 11%; руководители акционерных обществ закрытого типа — 8%; руководители открытых акционерных обществ — 5%; руководители совместных предприятий, иностранных фирм — 5% Содержание криминалистической характеристики налоговых преступлений. Скрябикова Т. С. — Сибирский Юридический Вестник. — 2000. — № 4.

Представляется, что наиболее целесообразным является рассмотрение характеристики личности преступника с точки зрения его преступного и иного поведения. Именно в преступном поведении, во взаимосвязи с другими элементами криминалистической характеристики, отображаются все значимые для расследования данные. В поведении преступника проявляются личностные особенности человека, единство внутренней психической и внешней деятельности индивида.

Источниками сведений о личности преступника для рассматриваемой категории преступлений могут выступать: обстановка совершения уклонений от уплаты налогов; способ преступной деятельности (способ приготовления, совершения, сокрытия преступления, противодействия выявлению органами дознания и предварительного следствия; использованные в процессе совершения преступления предметы, орудия средства; показания свидетелей, подозреваемых, обвиняемых; поведение преступника до, в момент и после совершения преступления.

Поведение преступников до совершения уклонений от уплаты налогов характеризуется выполнением различного рода действий или их комплекса, направленных на достижение преступного результата. В отдельных случаях изначально ставится цель осуществления хозяйственных операций и полное или частичное сокрытие объектов налогообложения. В связи с указанным в ходе регистрации в уставе предприятия отражаются различные виды деятельности (строительство, транспортные перевозки, торговля, посреднические услуги), что позволяет скрывать полученные доходы по отдельным из них.

Широкого распространения в настоящее время получило указание в регистрационных документах фиктивного адреса местонахождения предприятия. В таких случаях должностные лица хозяйствующего субъекта, выполняя финансово-хозяйственные операции, не предоставляют в органы налоговой администрации налоговые декларации, отчеты и не уплачивают налоги.

Как правило, оплата сделок осуществляется в наличной форме, с оптовой реализацией товара (продукции) На данном этапе поведение преступников характеризуется действиями по сбору и анализу информации, необходимой для совершения преступления. Прежде всего их деятельность направлена на сбор сведений экономического характера (производители товара, ассортимент, потребители определенного вида продукции, спрос на отдельные товары).

Указанные данные могут быть получены путем ознакомления с периодическими изданиями (каталоги), рекламными объявлениями, непосредственным общением с должностными лицами хозяйствующих субъектов.

Анализ такого рода деятельности имеет важное значение для выявления фактов нарушения налогового законодательства. Так, например, в ходе расследования были изучены и проанализированы документы, отражающие установление взаимоотношений между субъектами предпринимательской деятельности, в частности коммерческого предложения, где были оговорены условия сделки.

Путем анализа документов на отпуск металлопроката и проведения встречной проверки были установлены факты уклонения от уплаты налогов путем занижения цены реализованной продукции.

Одним из направлений, характеризующим поведение преступника на этапе подготовки к совершению уклонений от уплаты налогов, является ознакомление с нормативными актами, регламентирующими порядок исчисления и уплаты налогов, а также различного рода литературой, позволяющей получить в указанной сфере необходимые сведения. В большинстве случаев, для указанных целей, привлекаются лица, обладающие познаниями в области налогообложения.

Установление личных контактов с сотрудниками контролирующих, правоохранительных органов позволяет должностным лицам хозяйствующих субъектов длительное время совершать данные преступления, скрывать факт выполнения той или иной хозяйственной операции.

Поведение преступника во время совершения преступления характеризуется выполнением действий, направленных на фальсификацию сведений о выполненных финансово-хозяйственных операциях и подлежащих уплате в бюджет налогов, с частичным или полным сокрытием объектов налогообложения. Указанное достигается путем составления фиктивных соглашений о передаче на хранение товаров, завышения затрат относящихся к себестоимости продукции, занижения объемов реализации и.т.п.

На этапе после совершения уклонений от уплаты налогов действия преступников, как правило, имеют направленность осуществления противодействия выявлению фактов уклонений от уплаты налогов. Содержание указанной деятельности заключается в сокрытии или уничтожении документов, в которых отражается деятельность хозяйствующего субъекта; в изготовлении или получении документов, подтверждающих затраты обращения, перерегистрации предприятия.

В случае осуществления документальной проверки деятельности хозяйствующего субъекта, действия преступников направлены на исключение выявления фактов нарушений налогового законодательства. Указанное достигается путем непредоставления документов, отражающих деятельность хозяйствующего субъекта, путем подкупа должностных лиц, осуществляющих проверку. Одним из действий на данном этапе является установление связи с другими субъектами предпринимательской деятельности по вопросу уничтожения документов, отражающих ранее выполненные сделки. В отдельных случаях, при истребовании или изъятии документов для проведения встречной проверки, предоставляются фиктивные документы Челышева О. В., Феськов М. В. Расследование налоговых преступлений. — СПб., 2001.

2.2. Характеристика места совершения налогового преступления

Определение «места совершения налоговых преступлений» вызывает в различных ситуациях различные проблемы. В некоторых случаях местом совершения преступлений в сфере налогообложения можно считать не только места, где располагаются фирмы — налогоплатель-щики или налоговые органы, но и всю территорию государства как непосредственное пространство, на котором происходят налоговые правонарушения, приносящие ущерб государственного масштаба.

Местом совершения налоговых преступлений признается фактический адрес юридического или физического лица.

Именно здесь, в конкретной организации или по месту жительства, а также осуществления предпринимательской деятельности физическим лицом, начинаются и заканчиваются все действия (бездействие) по уклонению от уплаты налогов — здесь составляются первичные учетные документы с заниженными данными о доходах или завышенными данными о расходах (если по действующим правилам бухгалтерского учета допустимо составление первичных учетных документов о расходах), либо первичные учетные документы о полученных доходах не составляются вовсе и тем самым будут скрыты полностью или частично доходы, учитываемые в целях налогообложения; здесь вносятся в регистры бухгалтерского учета заниженные данные о доходах и искажаются данные о расходах; здесь будут составлены документы бухгалтерской отчетности и налоговая декларация (расчеты налогов) с заведомо искаженными данными о доходах или расходах; здесь будет оформлено, подписано и направлено в обслуживающий банк платежное поручение с умышленно заниженной суммой налога или же такое поручение не будет составлено вовсе.

Налоговая инспекция, в которой налогоплательщик, уклонившийся от уплаты налогов, состоит на налоговом учете, не может быть признана местом уклонения от уплаты налогов, поскольку там не совершается никаких действий по уклонению, если, конечно, в налоговой инспекции нет пособников в совершении налогового преступления.

Обслуживающий организацию или физическое лицо банк может быть признан местом уклонения от уплаты налогов только в том случае, если работники банка при выполнении своих служебных полномочий будут соучастниками при совершении налогового преступления.

Определяя место совершения налогового преступления этого вида, необходимо установить наименование организации, ее фактический адрес и адрес по учредительным документам, ее учредителей, когда и где организация прошла государственную регистрацию и поставлена на налоговый учет, ее идентификационный номер налогоплательщика (ИНН).

Установление этих данных необходимо для точного определения места совершения преступления и идентификации организации-налогоплательщика, что позволяет отличить ее от других организаций-налогоплательщиков с таким же или сходным наименованием.

При определении места совершения уклонения от уплаты налогов необходимо также устанавливать место осуществления предпринимательской деятельности, в том числе и через филиалы и представительства, поскольку занижение данных о доходах или искажение данных о расходах в бухгалтерских документах может быть начато по месту осуществления организацией предпринимательской деятельности, если эта деятельность осуществляется не по месту ее государственной регистрации. Это приобретает особую важность при уклонении организации от уплаты налога на прибыль, поскольку закон (п. 2 ст. 288 НК РФ) обязывает организации-налогоплательщиков суммы этого налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, уплачивать по месту нахождения головной организации, а также по месту нахождения каждого ее обособленного подразделения, исходя из его доли прибыли в общей прибыли организации.

Идентификация организации, уклонившейся от уплаты налогов, необходима и для того, чтобы классифицировать ее как налогоплательщика, отнести ее к определенной категории налогоплательщиков. Это особенно важно при уклонении от уплаты единого социального налога, где законом определены пять категорий налогоплательщиков.

В процессе расследо-вания следует также учитывать и иные места подготовки и реализации пре-ступного замысла. Такими местами являются:

— офисные помещения деловых партнеров налогоплательщика, в которых происходят договоренности о подготовке и реализации преступного замысла по уклонению от уплаты налогов;

— офисные помещения аудиторских организаций, которые обслужива-ют недобросовестного налогоплательщика;

— помещения производственных, складских, транспортных и торговых

подразделений организации-налогоплательщика, в которых осуществляются

действия по документальному и процедурному утаиванию, уничтожению,

фальсификации, маскировке и инсценировке следов преступной деятельности.

2.3. Характеристика времени совершения налогового преступления

Вопрос определения времени совершения налоговых преступлений в теории и практике разрешается неоднозначно. Фактически установить временной отрезок совершения рассматриваемых преступлений невозможно. Но закрепленные законодателем сроки уплаты налогов, сдачи налоговых документов в органы налогового контроля, позволяют достаточно условно попытаться разделить налоговые преступления на этапы их совершения.

Уклонение от уплаты налогов начинается с момента сокрытия выручки по единичной хозяйственной операции в первичных и учетных документах организации, продолжается в течение всего налогооблагаемого периода и заканчивается в момент направления в налоговые органы отчетных документов, содержащих недостоверную информацию о наличии и размерах подлежащих обложению налогом объектов. Оконченным преступление считается с момента передачи этих документов в соответствующие налоговые органы. Сроки подачи отчетной документации установлены законодательством. Но технические ошибки, допущенные при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов не являются налоговыми нарушениями. Таким образом, если налогоплательщик до начала проверки налоговых органов выявил и заявил о любых недостатках в своей бухгалтерской отчетности, которые привели к неуплате налога, то он освобождается от всякой, в т. ч. уголовной ответственности за эти нарушения.

2.4. Характеристика условий совершения налогового преступления

Условия, которые способствуют реализации преступного замысла по уклонению от уплаты налогов можно разделить на несколько групп:

1. Упрощенный порядок регистрации юридических лиц и предпринимателей. На этапе регистрации практически не проверяется кредитная исто-рия будущего налогоплательщика, количество ранее зарегистрированных им организаций.

2. Корпоративная солидарность против налоговых и правоохранительных органов внутри организации-налогоплательщика.

3. Зависимое положение служащих организации-налогоплательщика от

ее руководителя, главного бухгалтера, что существенно затрудняет получение информации о признаках совершаемых налоговых преступлений.

4. Использование недобросовестными налогоплательщиками высококвалифицированных консультантов (юристов, бухгалтеров, аудиторов), кото-рые разрабатывают схемы документального «разрыва» единого производст-венного и (или) торгово-сбытового цикла недобросовестного налогоплатель-щика. Реализация указанных схем приводит к фальсификации экономических показателей и маскировке объекта налогообложения Журавлев С. Ю., Каныгин В. И. Расследование налоговых преступлений. — М.: ЦОКР МВД России, 2006. — 568 с.

Глава 3. Механизм реализации уклонения от уплаты налогов

Под способом совершения преступления понима-ется система действий по подготовке, совершению и сокрытию преступле-ния.

Особенностью налоговых преступлений является то, что способ совершения преступлений является собирательной категорией, то есть, ана-лизируя его можно проследить механизм уклонения от уплаты единого налога. Необходимо более подробно остановиться на этом вопросе, рассмотреть некоторые из наиболее распространенных способов уклонения, так как знание всех этих способов позволяет эффективно вы-являть и расследовать налоговые преступления, а также проследить меха-низм преступлений указанной категории Типичные способы уклонения физических и юридических лиц от уплаты налогов. — М., 1998.

Всего насчитывается около 100 способов уклонения от уплаты на-логов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, сре-ди них можно выделить такие как:

1. Полное или частичное неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия в официальных документах бухгалтерского учета налогоплательщика. Самыми распространенными являются преступления, направленные на уклоне-ние от уплаты тех налогов, которые предусматривают наиболее крупные отчисления в бюджет. Так, посягательства, направленные на уклонение от уплаты налога на при-быль, составляют 43,6% общего числа налоговых преступлений, налога на добавленную стоимость — 28,4%, налогов, уплачиваемых в дорожные фонды — 6,7%, налога на доходы физических лиц — 3,7%, акцизов — 1,2%, налога на имущество предприятий — 0,9%.

С целью утаивания результа-тов финансово-хозяйственной деятельности сделки осуществляются без до-кументального оформления. Полученные по таким сделкам товарно-мате-риальные ценности полностью или частично не приходуются по складу, а де-нежная выручка — по кассе. При этом следует отметить, что теневой учет всех подобных операций, в том числе официально не зарегистрированных торговых точек, ведется достаточно тщательно и полностью обеспечивает возможность проведения «внутреннего аудита».

Способами сокрытия выручки от оптово-розничной торговли явля-ются:

— подмена или уничтожение накладных и других документов после

продажи товара;

— занижение фактической цены реализованных товаров;

— занижение объема реализованной продукции;

— неоприходование наличной выручки за продукцию, реализованную

через доверенных лиц;

— реализация одного товара под видом другого;

— проведение взаимозачета по счетам бухгалтерского учета с отражением сумм от реализации как средств полученных как кредиты.

С целью неотражения налогооблагаемой базы организации в официальных документах бухгалтерского учета, по взаимной договоренности, финансовые операции осуществляются с использованием счетов других хо-зяйствующих субъектов. За счет этого занижаются обороты по своему рас-четному счету, что позволяет скрыть подлинные объемы хозяйственной дея-тельности и реально получаемый доход. Расчетные счета третьих лиц исполь-зуются также в случае необходимости:

— уменьшения размера дохода, когда налогоплательщиком применяется упрошенная система налогообложения;

— сокрытия денежных средств, за счет которых может быть произведе-но погашение недоимки по налогам.

2. Необоснованное использование налоговых льгот и налоговых вычетов. Например, нередко субъектами преступной деятельности применяется незаконное ис-пользование налоговых льгот, предоставленных предприятиям, на которых число работающих инвалидов составляет не менее 50%. В этом случае со-ставляются фиктивные документы о приеме на работу инвалидов, фактически не работающих на предприятии.

Необоснованное использование налоговых льгот или вычетов как правило сопровождается фальсификацией документов, которые отражают реаль-но существующие трудовые отношения или фактические хозяйственные операции. Например, стремясь уклониться от уплаты НДС полностью или частично, субъект преступной деятельности фальсифицирует в содержании своей деятельности соответствующие операции, а также реализацию определенных товаров, ра-бот или услуг (ч. 2 ст. 146, ст. 149, ст. 164 НК РФ).

Например, юридическим лицом приобретен легковой автомобиль. Оплата произведена путем передачи векселя третьего лица. Автомобиль у про-давца оформлен как приобретенный физическим лицом, на это же лицо он зарегистрирован в ГИБДД. В учете предприятия-покупателя по подложным документам отражено приобретение запасных частей на сумму, равную стоимости автомобиля. При этом сумма НДС по приобретенным запасным частям отнесена на налоговые вычеты по НДС, а запасные части фиктивно списываются на себестоимость продукции по мере проведения «ремонта» автомобилей, числящихся на балансе предприятия.

3. Искажение экономических показателей. Данные действия в экономико-криминальной практике позволяют: 1) уменьшить размер налогооблагаемой базы; 2) завысить стоимость приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства и обращения; 3) отнести на издержки производства расходы в размерах, превышающих действитель-ные; 4) отнести на издержки производства расходы, не имеющих места в действительности.

К числу действий, которые позволяют фиктивно увеличивать рас-ходы организации, можно отнести следующие:

— отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных

или в размерах, превышающих нормативы, установленные законодательством;

— завышенное указание курсовой разницы по приобретенной ва-люте;

— отнесение затрат по ремонту на себестоимость при наличии сформированного ремонтного фонда;

— включение в затратную часть оплаты по фиктивным договорам за

работы и услуги, которые не выполнялись;

— фиктивное увеличение командировочных расходов;

— составление фиктивных документов, например, нарядов на якобы

выполненные работы, в том числе в командировке;

— завышение цены приобретаемого товара в первичных документах;

— отражение затрат на капитальные вложения, как затрат на текущий

ремонт;

— необоснованное включение в себестоимость расходов, подлежащих

финансированию за счет прибыли;

— включение в издержки материалов заказчика;

— включение расходов будущих периодов в затраты отчетного пе-риода;

— включение арендных платежей, не зарегистрированных в установленном порядке, в себестоимость по договорам аренды;

— включение в себестоимость расходов на командировки лиц, не состоящих в штате предприятия;

— включение в себестоимость затрат по договорам страхования от

несчастных случаев в пользу своих работников с негосударственными фондами сверх установленных пределов;

— включение в текущие издержки начисленных, но не уплаченных

фактически процентов по банковским кредитам и др.

К числу действий, которые позволяют фиктивно занижать доходы организации, можно отнести следующие:

— прямое искажение (занижение) данных о доходах в декларации;

— заниженное указание курсовой разницы по проданной валюте;

— опережающее сроки применение нормативов ускоренной амортиза-ции основных фондов;

— занижение стоимости имущества организации в процессе его переоценки;

— неотражение на счетах бухгалтерского учета прибыли, полученной

по предоставленным кредитам;

— занижение фактической цены реализации товаров;

— неотражение доходов, полученных от сдачи в аренду основных средств;

— неотражение доходов, полученных за сдачу в наем или аренду лич-ного имущества;

— невключение в доходы полученной натуральной оплаты;

— завышенное указание суммы скидок якобы предоставленных потребителю налогоплательщиком (производителем или продавцом товаров);

— излишнее начисление средств в фонды предприятия, формируемые

за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли;

— заключение организацией договоров с физическими лицами и дру-гими организациями с заранее обусловленными штрафными санкциями;

— неотражение в бухгалтерском учете в разделе «внереализационные

доходы" безвозмездно и временно полученной помощи, штрафных санкций,

полученных от других предприятий;

— занижение прибыли под предлогом необходимости покрытия убыт-ков, связанных со списанием с баланса основных средств, нематериальных

активов, запаса материалов, остатков незавершенного производства, готовой

продукции и товаров, якобы утративших качество в процессе хранения и

неиспользуемых при производстве продукции.

4. Маскировка объекта налогообложения. Содержанием данных действий является:

— фиктивный бартер (маскировка хозяйственных отношений основанных на купле-продаже, отношениями, которые якобы основаны на товарном обмене);

— лжеэкспорт;

— фиктивная сдача в аренду основных средств;

— подмена объекта налогообложения, например, уменьшение доходов,

в том числе от внереализационных операций путем оформления как полученных в виде кредита, займа либо полученных в счет погашения таких заимствований;

— занижение доходов и отражение их части в виде дебиторской задолженности, в том числе при реализации продукции по уставной, но не основ-ной деятельности;

— обманное отражение физическим лицом кредита как ссуды, полученной на приобретение (строительство) жилья с дополнительной имитацией строительства.

Фиктивный бартер позволяет в документах учета создать «товарный баланс» по отношению к движению денежных средств. В другом случае фиктивный бартер скрывает оплату партий товара наличными деньгами и обос-новывает транспортные расходы.

Маскировка объекта налогообложения посредством лжеэкспорта имеет две разновидности. В первом случае, путем составления подложных документов маскируется фактическое отсутствие экспортных операций. Целью субъектов преступной деятельности является создания формальных условий для получения налого-вого возмещения, например, по НДС. Во втором случае, фактическая постав-ка товара на внутренний рынок скрывается за счет первичного пересечения им таможенной границы России и кратковременного пребывания на террито-рии другого государства. Впоследствии, товар, поставленный на «экспорт», возвращается на территорию России.