Аудит. 
Бухгалтерский учет и аудит

В результате изучения данной главы студенты должны.

знать

• • сущность аудиторской деятельности и ее правовые основы;
• • требования к аудиторам и аудиторским организациям;

уметь

• грамотно составить план аудиторской проверки;

владеть

• умениями и навыками применения правил и стандартов аудиторской деятельности.

Аудиторская деятельность и ее правовые основы

Аудит как независимая проверка учета и отчетности возник во второй половине XIX в. с принятием законов об обязательном аудите. В Англии такой закон был принят в 1862 г., во Франции — в 1867 г., в США — в 1937 г.

В России аудит начал формироваться в конце 80-х гг. XX в. К концу 2001 г. в России было свыше 23 тыс. аттестованных аудиторов, что почти вдвое превышает число аудиторов в таких странах как Франция и Германия. К 2011 г. в нашей стране насчитывалось уже около 30 тыс. практикующих аудиторов и более 5 тыс. действующих аудиторских организаций.

В соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. № 307-?3 «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон об аудиторской деятельности), аудит представляет собой независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Законом о бухгалтерском учете, а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами.

Аудиторская деятельность по независимой проверке учета и отчетности организаций представляет одну из разновидностей осуществляемого в нашей стране контроля. В зависимости от контролирующего субъекта контроль может быть:

• — государственным (осуществляется органами законодательной власти, Счетной палатой РФ и т. д.);
• — ведомственным (проводится министерствами, ведомствами в подчиненных им учреждениях и организациях);
• — вневедомственным (проводится, например, Департаментом финансового контроля и аудита Минфина России, ФНС России, органами таможенного контроля и т. д.);
• — внутрихозяйственным (осуществляется самой организацией в лице руководителей, бухгалтеров, штатных ревизоров).

Кроме того, контроль может быть предварительным, текущим и последующим.

Предварительный контроль проводится до совершения хозяйственных операций и имеет своей целью предупреждение незаконных и нецелесообразных действий. Например, проверка расходных кассовых и платежных документов, проверка правильности расчета сумм на предстоящие расходы: ремонтные, представительские, гарантийные и т. д.

Текущий контроль проводится, как правило, в процессе совершения хозяйственных операций, например, контроль за поступлением денежных средств в кассу и на расчетные счета, контроль за соблюдением товарных запасов и т. д.

Последующий контроль проводится после осуществления хозяйственных операций, например контроль над расходованием денежных средств, за выполнением намеченного плана товарооборота, оборачиваемостью дебиторской и кредиторской задолженностей и т. д. Последующий контроль функционально смыкается с анализом хозяйственной деятельности организации.

Контроль может быть документальным — по проверке первичных учетных документов, форм и регистров учета, а также реальным — по проверке товарно-материальных ценностей, денежных средств, осуществляемой в ходе проведения инвентаризации.

Аудит следует отличать от ревизии, поскольку ревизия является одним из методов контроля и реализуется в рамках государственного и ведомственного контроля.

Аудит представляет собой независимую проверку состояния учета и отчетности, которая проводится аудиторскими организациями и предпринимателями — аудиторами. Как отмечено в Законе об аудиторской деятельности, аудит не подменяет государственного контроля достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемого уполномоченными органами государственной власти.

Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, в бухгалтерской и финансовой документации которого содержатся сведения, составляющие государственную тайну, осуществляется в соответствии с законодательством РФ.

Целями ревизии являются: проверка законности совершаемых операций, выявление фактов незаконного расходования товарно-материальных, денежных и других ценностей, обнаружения фактов недостач, растрат и хищений, определение скрытых резервов организации в процессе осуществления ее деятельности и т. п.

Цель аудита — выразить мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, т. е. определить степень точности данных отчетности, на основе которой ее пользователи делают выводы о результатах хозяйственно-финансовой деятельности организации и принимают соответствующие решения.

В соответствии с законодательно определенной целью аудита при его проведении решаются следующие задачи:

• • составляются план и программа проведения аудита организации аудиторской организацией или индивидуальным аудитором;
• • разрабатываются методы и определяются источники получения аудиторских доказательств;
• • проводится сама аудиторская проверка;
• • аудиторской организацией или индивидуальным аудитором выражается мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

Ответственность за содержание бухгалтерской отчетности несут руководитель и главный бухгалтер организации, а ответственность за содержание аудиторского заключения несет аудиторская организация или индивидуальный аудитор.

Структура аудиторской деятельности по видам представлена на рис. 7.1.

Аудит может быть проведен по инициативе администрации организации, акционеров, участников, учредителей с целью получения независимой экспертной оценки состояния организации и ведения бухгалтерского учета и отчетности. Но вместе с тем, аудит должен проводиться в обязательном порядке в случаях, определенных законодательно. Обязательной аудиторской проверке подлежат следующие предприятия и организации.

Рис. 7.1. Структура аудиторской деятельности и сопутствующих услуг по видам.

Исходя из организационно-правовой формы-, открытые акционерные общества (ОАО).

Исходя из вида деятельности, кредитные организации, бюро кредитных историй, страховые организации, общества взаимного страхования, товарные и фондовые биржи, инвестиционные фонды, государственные внебюджетные фонды, фонды, источниками образования средств которых служат добровольные отчисления физических и юридических лиц.

Исходя из хозяйственно-финансовых показателей деятельности:

• — организации, объем выручки от реализации продукции, работ, услуг у которых за предшествующий отчетному год превышает 50 млн руб.;
• — организации, сумма активов бухгалтерского баланса которых по состоянию на конец года, предшествующего отчетному, превышает 20 млн руб.

Исходя из формы собственности, государственные унитарные и муниципальные унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения, если их финансовые показатели соответствуют указанным выше. При этом законами субъектов РФ данные пороговые финансовые показатели могут быть снижены.

Обязательный аудит проводится ежегодно. Обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также консолидированной отчетности, проводится только аудиторскими opганизациями.

Договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25%, а также на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности государственного или муниципального унитарного предприятия заключается по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса в порядке, предусмотренном законодательно.

Индивидуальный и обязательный аудит являются формами внешнего аудита, проводимого независимыми аудиторскими организациями или индивидуальными аудиторами. В организациях может осуществляться и внутренний аудит аудитором, работающим в штате, или на договорных условиях с аудиторской организацией (индивидуальным аудитором). Целью внутреннего аудита является оценка внутрихозяйственной деятельности организации в целом, ее отдельных структурных подразделений (центров ответственности), соблюдение принятой учетной политики в организационном и методическом аспектах. Все это необходимо для принятия оптимальных управленческих решений в целях достижения максимальной прибыльности. Отметим, что основной информацией для внутреннего аудита служат данные управленческого учета и анализа.

Помимо аудита аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут оказывать, так называемые, сопутствующие услуги.

В том случае, если какой-либо из видов сопутствующих услуг требует лицензирования в соответствии с действующим законодательством, аудиторская организация или индивидуальный аудитор должны иметь соответствующую лицензию. Аудит и оказание сопутствующих услуг должны быть единственными видами деятельности, как для аудиторских организаций, так и для индивидуальных аудиторов, поскольку им законодательно запрещено совмещать указанные виды деятельности с какой-либо другой.

После принятия Закона об аудиторской деятельности система нормативного регулирования аудита была сформирована и в настоящее время включает в себя 4 уровня.

Первый уровень включает Закон об аудиторской деятельности, иные федеральные законы, регулирующие отношения, возникающие при осуществлении аудита, Указы Президента РФ.

К первому уровню нормативного регулирования аудита можно отнести такие федеральные законы, как Закон о бухгалтерском учете, Федеральный закон от 1 декабря 2007 г. № 315-?3 «О саморегулируемых организациях» и др.

На высшем законодательном уровне определены место аудита и его значение в системе финансового контроля, круг задач, который призван решать аудит в качестве внешней независимой экспертизы бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Закон об аудиторской деятельности содержит основные направления развития аудиторской деятельности, права и обязанности как аудиторских организаций, так и индивидуальных аудиторов с одной стороны, и аудируемых лиц — с другой стороны. Законодательно определены такие понятия, как: обязательный аудит и критерии его проведения, аудиторская тайна, правила (стандарты) аудиторской деятельности, аудиторское заключение, контроль и управление аудиторской деятельностью, независимость аудиторских организаций и аудиторов, контроль качества работы аудиторских организаций и некоторые другие.

Ко второму уровню системы нормативного регулирования аудита относятся федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые определяют единые требования к порядку проведения аудита, правам и обязанностям аудитора и аудируемого лица, оформлению результатов аудита, оценке качества аудита.

Федеральные правила (стандарты) обязательны для исполнения в аудиторской среде. Они разрабатываются Советом по аудиторской деятельности и утверждаются постановлениями Правительства РФ. По состоянию на 1 января 2012 г. действовали 29 профессиональных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД) и 9 федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД). Перечислим их.

Профессиональные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ПСАД).

Правило (стандарт) № 1. Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности (MCA 200).

Правило (стандарт) № 2. Документирование аудита (MCA 230).

Правило (стандарт) № 3. Планирование аудита (MCA 300).

Правило (стандарт) № 4. Существенность в аудите (MCA 320).

Правило (стандарт) № 5. Аудиторские доказательства — утратило силу.

Правило (стандарт) № 6. Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности — утратило силу.

Правило (стандарт) № 7. Контроль качества выполнения заданий по аудиту (MCA 220).

Правило (стандарт) № 8. Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности (MCA 400).

Правило (стандарт) № 9. Связанные стороны (MCA 550).

Правило (стандарт) № 10. События после отчетной даты (MCA 560).

Правило (стандарт) № 11. Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица (MCA 570).

Правило (стандарт) № 12. Согласование условий проведения аудита (MCA 210).

Правило (стандарт) № 13. Обязанность аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита — утратило силу.

Правило (стандарт) № 14. Учет требований нормативных и правовых актов РФ в ходе аудита — утратило силу.

Правило (стандарт) № 15. Понимание деятельности аудируемого лица — утратило силу.

Правило (стандарт) № 16. Аудиторская выборка (MCA 530).

Правило (стандарт) № 17. Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях (MCA 501).

Правило (стандарт) № 18. Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников (MCA 505).

Правило (стандарт) № 19. Особенности первой проверки аудируемого лица (MCA 510).

Правило (стандарт) № 20. Аналитические процедуры (MCA 520).

Правило (стандарт) № 21. Особенности аудита оценочных значений (MCA 540).

Правило (стандарт) № 22. Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям сто собственника (MCA 260).

Правило (стандарт) № 23. Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица (MCA 580).

Правило (стандарт) № 24. Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами (MCA 402).

Правило (стандарт) № 25. Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация (MCA 402).

Правило (стандарт) № 26. Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности (MCA 710).

Правило (стандарт) № 27. Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность (MCA 720).

Правило (стандарт) № 28. Использование результатов работы другого аудитора (MCA 600).

Правило (стандарт) № 29. Рассмотрение работы внутреннего аудита (MCA 610).

Правило (стандарт) № 30. Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации (MCA 920).

Правило (стандарт) № 31. Компиляция финансовой информации (MCA 930).

Правило (стандарт) № 32. Использование аудитором результатов работы эксперта (МСЛ 620).

Правило (стандарт) № 33. Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности (MCA 910).

Правило (стандарт) № 34. Контроль качества услуг в аудиторских организациях (MCA 220).