Субъекты налогового права

После изучения гл. 3 студент должен: знать

• • отличительные признаки субъектов налогового права;
• • классификацию субъектов налогового права;
• • понятие налоговой юрисдикции;
• • понятие налогового резидентства;
• • правовой статус налогоплательщиков и плательщиков сборов;
• • правовой статус налоговых агентов;
• • правовой статус налоговых представителей;
• • правовое положение банков в системе субъектов налогового права; уметь
• • классифицировать субъектов налогового права;
• • грамотно устанавливать элементы правового статуса субъекта налогового права;
• • ориентироваться в правах, обязанностях субъектов налогового права и механизмах их реализации;

владеть

• • навыками консультирования по вопросам правового статуса субъектов налогового права;
• • навыками проведения правовой экспертизы налогового законодательства, регулирующего вопросы компетенции субъектов налогового права.

Понятие и классификация субъектов налогового права

Общественные отношения, преимущественно образующие предмет налогового права, складываются относительно перехода права собственности на денежные средства. Большинство названных отношений направлены на достижение баланса частных и публичных интересов, поэтому и понятие субъекта налогового права — носителя интереса — является ключевым.

Точное определение субъекта налогового права имеет и практическое значение, поскольку позволяет выявить круг лиц, вступающих в налоговые отношения и действия которых влекут юридически значимые последствия. Наличие критериев, позволяющих относить какое-либо физическое или юридическое лицо к субъектам налогового права, дает возможность установить, какие лица и их действия подпадают под юрисдикцию законодательства о налогах и сборах. Только субъекты налогового права могут иметь права и нести обязанности, предусмотренные НК и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами.

Государство, регулируя с помощью норм права отношения, складывающиеся в сфере налогообложения, определяет круг субъектов налогового нрава. Законодательство о налогах и сборах нс содержит исчерпывающего перечня лиц, вступающих в налоговые отношения, однако субъектов налогового права возможно классифицировать по следующим основаниям.

• 1. По способу нормативной определенности:
  • а) зафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговых отношений;
  • б) не зафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговых отношений.
• 2. По характеру фискального интереса:
  • а) частные субъекты;
  • б) публичные субъекты.
• 3. По степени имущественной заинтересованности в возникновении налоговых отношений:
  • а) имеющие непосредственный собственный имущественный интерес в налоговых отношениях;
  • б) не имеющие непосредственного собственного имущественного интереса в налоговых отношениях.

Налоговый кодекс фиксирует понятие «участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах» (ст. 9), к числу которых относятся:

• • налогоплательщики и плательщики сборов — организации и физические лица;
• • налоговые агенты — организации и физические лица;
• • налоговые органы — ФНС России, подведомственная Минфину России, и ее территориальные подразделения;
• • таможенные органы — ФТС России и се территориальные подразделения;

Правовой статус участников налоговых отношений, перечисленных в ст. 9 НК, регулируется всей совокупностью нормативных правовых актов о налогах и сборах, включая региональное налоговое законодательство и правовые акты органов местного самоуправления.

Налоговый кодекс наделяет статусом участников налоговых отношений только две категории субъектов: налогоплательщиков и плательщиков сборов (частные субъекты); государство в лице органов, представляющих и реализующих его имущественные интересы (публичные субъекты). Названные виды субъектов представляют разные стороны налоговых правоотношений, имеющих противоположные фискальные интересы.

Вместе с тем наличие непосредственного имущественного интереса относительно вступления в налоговые отношения позволяет объединить частных и публичных субъектов в одну группу — субъекты, имеющие непосредственный собственный имущественный интерес в налоговых отношениях. Названная группа субъектов обладает атрибутивным (обязательным) характером, поскольку их наличие является обязательным условием возникновения налоговых правоотношений.

Определенный сг. 9 НК круг участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не охватывает всех потенциальных и реальных субъектов налогового права. Фактически налоговые отношения затрагивают большее количество субъектов, поскольку установление, введение и взимание налогов в доход государства (муниципального образования), осуществление налогового контроля и привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения требует также привлечения иных физических и юридических лиц, органов власти и местного самоуправления, которые прямо не обозначены в качестве участников налоговых отношений, но наделены налоговым законодательством соответствующими правами и обязанностями и в определенных случаях несут налоговую ответственность.

К числу подобных субъектов относятся эксперты, свидетели, специалисты, понятые и переводчики, принимающие участие в процессе налоговой проверки (ст. 90, 95—98 НК). Налоговые отношения, складывающиеся по поводу учета налогоплательщиков, требуют присутствия регистрационных органов, выполняющих определенные функции (ст. 85, 86 НК). Отношения, возникающие относительно расчетных операций по перечислению налогов и сборов, реализуются посредством участия банков (ст. 60 НК). Налогоплательщик имеет право вступать в налоговые отношения через законного или уполномоченного представителя (ст. 27, 29 НК). В налоговых отношениях могут участвовать иностранные финансовые посредники — иностранные фондовые биржи и иностранные депозитарноклиринговые организации, включенные в перечень, утверждаемый Банком России по согласованию с Минюстом России. Правовой статус названных субъектов имеет две особенности: во-первых, факультативный (вспомогательный) характер, поскольку они помогают реализовывать налогоплательщикам или государству фискальные права или выполнять обязанности; во-вторых, отсутствие собственного имущественного интереса в налоговых отношениях. Данную группу составляют субъекты, не имеющие собственного имущественного интереса в налоговых отношениях.

Следовательно, к субъектам налогового права относятся физические лица и организации, прямо не обозначенные в ст. 9 НК, но являющиеся таковыми в силу наличия прав и обязанностей в налоговых отношениях.

Субъекты налогового права имеют определенные права и несут обязанности, выполнение и соблюдение которых гарантирует нормальное функционирование отношений, складывающихся между государством, налогоплательщиками и иными лицами по поводу установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Необходимо различать понятия «субъект налогового права» и «субъект (участник) налогового правоотношения». Субъектом налогового права является лицо, наделенное правосубъектностью, т. е. признаваемой налоговым законодательством способностью быть участником конкретных налоговых правоотношений. Понятие «налоговая правосубъектность» включает в себя понятия «налоговая правоспособность» и «налоговая дееспособность». Налоговая правоспособность — это способность иметь налоговые права и обязанности, предусмотренные в законе. Налоговая дееспособность — способность субъекта самостоятельно либо через представителей приобретать, осуществлять, изменять и прекращать налоговые права и обязанности, а также отвечать за их неисполнение и неправомерную реализацию.

Налоговая правосубъектность, таким образом, выступает своеобразным правовым средством включения субъектов налоговых отношений в сферу правового регулирования законодательства о налогах и сборах.

Субъектом налогового правоотношения является индивидуально определенный реальный участник конкретного правоотношения.

Вступая в конкретные налоговые правоотношения, субъект налогового права приобретает новые свойства, становясь субъектом (участником) финансового правоотношения, но не теряет при этом качеств, которыми он обладал до вступления в них. Следовательно, понятие «субъект налогового права» по своему объему шире, чем понятие «субъект (участник) налогового правоотношения». Статус субъекта (участника) налогового правоотношения содержит в себе определенную правовую характеристику, состояние относительно права.

Переход (трансформация) субъекта права в субъект правоотношения связан с процессом превращения возможности в действительность, показывает диалектическую природу названных понятий и отражает материальные и процессуальные аспекты установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Субъект налогового права становится участником налогового правоотношения посредством воплощения предписаний налогово-правовых норм в жизнь, т. е. путем правореализации. Правореализация — это практическое претворение налогово-правовых норм в правомерных действиях (бездействиях) участников налоговых правоотношений. Участники конкретных налоговых правоотношений действуют в строгом соответствии с законодательством о налогах и сборах, выполняют его требования и в конечном итоге создают рамки (границы) поведения, которые, по мнению государства, наилучшим образом будут отвечать целям и задачам налогообложения.

Реализация норм налогового права в правомерном поведении участников налоговых правоотношений осуществляется в четырех формах: соблюдении, использовании, исполнении и правоприменении.

Соблюдение — это такая форма реализации налогово-правовых норм, при которой субъекты налогового права воздерживаются от запрещенных налоговым правом действий, например, не препятствуют сотрудникам налоговых органов при осуществлении ими своих профессиональных обязанностей.

Использование — осуществление субъектами налогового права предоставленных им субъективных прав в виде дозволений или правомочий. Дозволения субъект реализует по своему желанию и собственными действиями. Так, органы местного самоуправления наделены правом вводить местные налоги и сборы.

Исполнение — совершение действий в пользу управомоченного лица. Специфика данной формы реализации налогового права состоит в том, что субъект совершает действия, прямо предусмотренные нормой законодательства о налогах и сборах либо вытекающие из публичного договора, заключенного этим участником с другим субъектом. Например, уплата законно установленных налогов и сборов представляет собой исполнение обязанности, предусмотренной ст. 57 Конституции.

Правоприменение осуществляется компетентными органами государства или местного самоуправления и выражается в виде специального решения, устанавливающего на основе налогово-правовых норм права и обязанности участников конкретных правоотношений. Необходимость такой формы реализации налогового права обусловлена тем, что государство и органы местного самоуправления не остаются безучастными к процессам установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, а играют ведущую роль в определении круга и статуса субъектов налогового права.