по теме №_4_: «Исследование документов и записей по учету хозяйственных операций в отдельных сегментах рыночной экономики»

Вопрос 1 Использование учетных документов при выявлении

признаков преступлений в бюджетных организациях.

Бюджетные организации — это органы государственного управления, учреждения здравоохранения, народного образования, культуры.

Главное назначение бюджетных организаций и учреждений состоит в удовлетворении социально-бытовых и духовных потребностей народов России.

Своеобразие хозяйственной деятельности бюджетных организаций и учреждений вызывает определенные особенности в организации бухгалтерского учета, но не освобождает их от формирования полной и достоверной информации об их деятельности и имущественном положении необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и др. Пользователям бухгалтерской отчетности.

Организация хозяйственных операций, их целесообразность, наличие, движение имущества и обязательств, использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов бюджетных учреждений ведется в соответствии с утвержденными нормативами и сметами, что предотвращает отрицательные результаты хозяйственной деятельности учреждения.

Основные правила ведения бухгалтерского учета установлены Законом «О бухгалтерском учете», Положением о бухгалтерском учете и отчетности, Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия», Планом счетов бухгалтерского учета и некоторыми другими нормативными документами.

Основные требования к ведению бухгалтерского учета:

— бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ — в рублях;

— имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящихся в данной организации;

— бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента её регистрации до реорганизации или ликвидации;

— бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета;

— все хозяйственные операции и результаты инвентаризаций подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий;

— текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно;

— основанием для записи в учетных регистрах являются первичные, учетные документы, которые должны составляться в момент совершения хозяйственных операций или непосредственно после её окончания и содержать обязательные реквизиты.

Как было отмечено выше, бухгалтерскими документами оформляются любые хозяйственные операции в той последовательности, в какой они совершаются, тем, обеспечивая сплошной, непрерывный учет всех объектов учета; юридическое обоснование бухгалтерских записей, имеющих доказательную силу; использование документов для текущего контроля и оперативного руководства хозяйственной деятельностью организации, контроль за сохранностью собственности, укрепления законности, поскольку документы служат основными источниками сведений для последующего контроля правильности, целесообразности и законности каждой хозяйственной операции.

Форма документа определена совокупностью реквизитов. Некоторые реквизиты являются обязательными для каждого документа, отражают создание операции и придают им доказательную силу. К таким реквизитам относят: наименование документа, дата составления, наименование организаций, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении), наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, личные подписи указанных лиц.

Перечень должностных лиц, имеющих право распорядительной подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Ответственность за доброкачественное и своевременное оформление документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, за достоверность содержащихся в документе данных несут лица, создавшие и подписавшие эти документы. В учреждениях все бухгалтерские документы, связанные с исполнением смет расходов по бюджету, специальным и другим внебюджетным средствам, подписываются руководителем учреждения или его заместителем и главным бухгалтером или его заместителем.

Банковские документы, расходные кассовые ордера, платежные ведомости на заработную плату по срокам и суммам выплат из кассы подписываются руководителем учреждения или его заместителем и главным бухгалтером или его заместителем. Документы без подписи главного бухгалтера или его заместителя считаются недействительными и к исполнению не подлежат. Приходные кассовые ордера действительны при наличии подписи главного бухгалтера или его заместителя и кассира.

Материально-ответственные лица представляют первичные документы по приходу и расходу товарно-материальных ценностей при реестре сдачи документов, составленном в 2-х экземплярах.

С лицами ответственными за хранение денежных и товарно-материальных ценностей, заключается письменный договор о полной индивидуальной материальной ответственности.

Своевременное и достоверное создание первичных документов, передача их в установленном порядке и сроки для отражения в бухгалтерском учете производится в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота.

В России централизованно разрабатывается единая форма документов. Разработка таких форм для оформления однородных хозяйственных операций в организациях называется унификацией. В России унифицированы формы кассовых документов, почти все банковские документы и некоторые другие. Они обязательны для всех отраслей народного хозяйства.

Унифицированные формы первичных документов должны применяться в организации без изменений. В организациях, где не предусмотрено применение унифицированных документов, первичные документы разрабатываются самостоятельно с учетом всех обязательных реквизитов. Все записи в документах производятся чернилами, шариковой ручкой или на пишущих и счетных машинах. В денежных документах сумма указывается цифрами и прописью. Документы оформляются четко, аккуратно и разборчиво. Если допущена ошибка, то исправление делается следующим образом:

«Написанному в исправлении___________________________________ верить»

новый текст или сумма

Подпись

Дата В приходных и расходных кассовых ордерах исправления не допускаются.

После соответствующей проверки документы проверенные и принятые в бухгалтерию подвергаются бухгалтерской проверке, т. е. расцениваются, группируются, и затем на них указывается контировка, т. е. корреспондирующий счет по каждой хозяйственной операции.

Правила документирования хозяйственных операций, формы и реквизиты документов, порядок составления и обработки документов утверждены приказом Министерства финансов СССР от 29 июля 1983 года № 105. Сроки хранения отдельных первичных документов, ведомостей, отчетов и других материалов определен Перечнем типовых документов, образующихся в деятельности предприятия с указанием сроков хранения, утвержденным Главным архивным управлением при Совете Министров СССР 15.08.1988 г. № 13.Так, например: зарплата — 85 лет, кассовые и банковские документы — 5 лет, бухгалтерские отчеты и балансы — постоянно.

В случае пропажи или гибели первичных документов руководитель учреждения назначает комиссию по расследованию причин их пропажи или гибели. Результаты работы комиссии оформляются актом, утвержденным руководителем учреждения.

В бюджетных организациях для бухгалтерского учета операций исполнения смет расходов учреждений и исполнения сельских, поселковых и городских (городов районного подчинения) бюджетов применяется план счетов, утвержденный Минфином РФ в составе Инструкции по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете. Он представляет собой систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета (см. Приложение).

В состав плана счетов входит 15 разделов, отдельно выделены забалансовые счета. Каждый раздел сгруппирован по экономическим особенностям учитываемых документов, где отражены экономически однородные виды имущества, обязательств и хозяйственных операций.

I, II, III разделы показывают осуществление деятельности бюджетных организаций с имуществом. Далее показаны разделы со счетами издержек производства, денежных средств, расчетов и расходов бюджетных организаций. Первые восемь разделов группируют счета имущества и расходов бюджетных организаций. Имущество отражается по разделу и принципу ликвидности — от труднореализуемых к легко реализуемым. Затем отражаются источники формирования имущества организации и покрытия расходов бюджетных организаций, финансовый результат от реализации продукции, доходы и результаты исполнения бюджета.

Правила (порядок) ведения аналитического учета бюджетные организации устанавливают сами, исходя из Плана счетов и нормативных актов по объектам учета (см. Приложение № 1, План счетов).

Записать операцию на счетах — это, значит, отразить её содержание в бухгалтерских книгах, карточках или свободных листах, являющихся учетными регистрами. Учетными регистрами могут быть и машинограммы, полученные при использовании вычислительной техники, магнитные ленты, дискеты и иные машинные носители.

Все бухгалтерские книги должны быть пронумерованы и прошнурованы, а на последней странице должна быть подпись главного бухгалтера или другого уполномоченного лица, кассовая книга — скреплена печатью. Книги применяют для синтетического и аналитического учета. На каждой книге указывается: наименование учреждения, год, на который открыта книга. При переносе записей в другую книгу делается отметка о переносе записи с указанием новой книги.

Карточки хранятся в специальных ящиках — картотеках. Открываются карточки на год. В настоящее время они являются самыми распространенными видами регистров в России. Карточки (кроме карточек по ОС) регистрируются в реестре карточек Ф. № 279, который ведется для каждого счета отдельно. Расположены карточки в картотеках по субсчетам, а внутри их — по материально-ответственным лицам.

Свободные листы в отличие от карточек изготовлены из менее плотной бумаги и имеют большой формат. Заводятся они на месяц или на квартал.

Запись в учетные регистры производится вручную или машинным способом при использовании вычислительной техники. Все хозяйственные операции регистрируются в учетном регистре, затем делается разноска. По окончании месяца на каждой странице учетных регистров подводятся итоги. Данные итогов синтетических и аналитических регистров обязательно сверяются.

Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней отчетности является коммерческой тайной. После составления и утверждения годового отчета регистры сдают на хранение в архив предприятия.

Бюджетные учреждения расходуют государственные средства в соответствии с целевым назначением и в меру выполнения мероприятий, предусмотренных счетами, строго соблюдая финансово-бюджетную дисциплину и максимальную экономию материальных ценностей и денежных средств.

Своеобразие хозяйственной деятельности бюджетных учреждений вызывает определенные особенности в организации бухгалтерского учета. Наиболее значимые:

учет расходов по бюджету;

учет финансирования.

В соответствии с законодательством об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РФ для бюджетных организаций и учреждений в процессе исполнения бюджетов финансирования проводятся по трем укрупненным статьям: заработная плата, текущие расходы, капитальные вложения и капремонт.

На счете 20 «Расходы по бюджету» отражаются расходы, отраженные организациями и учреждениями по исполнению смет и финансируемые из бюджетов.

Счет 20 «Расходы по бюджету» имеет субсчета:

200 «Расходы по бюджету на содержание учреждения и другие мероприятия»;

202 «Расходы за счет других бюджетов»;

203 «Расходы по бюджету на капитальные вложения»;

205 «Расходы на выплату пособий и доплат к пенсиям за счет бюджетов национально-государственных и административно-территориальных образований»;

207 «Кассовые расходы по сельским, поселковым и городским (города районного подчинения) бюджетам».

Рассмотрим более подробно субсчет 200 «Расходы на содержание учреждения и другие мероприятия». На субсчете 200 отражают фактически произведенные расходы на содержание учреждений и организаций и др. Мероприятия с кредита субсчета 180 «Расчеты с рабочими и служащими» (на сумму начисленной заработной платы работникам организации); субсчетов 159 «Расчеты по страховой медицине», 171 «Расчеты по социальному страхованию», 198 «Расчеты по страховым взносам с Пенсионным фондом», 199 «Расчеты с Фондом занятости населения» (на суммы отчислений на социальные нужды); счета 06 «Материалы и продукты питания» (на стоимости израсходаванных материалов); субсчета 210 «Расходы к распределению» (на величину накладных расходов) и других субсчетов.

Бюджетные средства расходуются в соответствии с утвержденными сметами расходов. В конце года фактически произведенные в течение года расходы списываются у главных распорядителей ассигнований в дебет субсчета 230 «Финансирование из бюджета на расходы учреждения и другие мероприятия» с кредита субсчета 200 «Расходы на содержание учреждения и другие мероприятия» (кроме начисленной заработной платы рабочих и служащих, начисленной за вторую половину декабря). А в некоторых Министерствах и ведомствах субсчет 180 «Расчеты с рабочими и служащими» закрывается без остатка, т. е. там, где начисление и выдача заработной платы производится за текущий месяц.

Аналитический учет фактических расходов ведется в ведомости № 6 «Исполнение сметы расходов по бюджету» в разрезе статей сметы, с кредита других счетов. Например: начислена заработная плата рабочим и служащим учебного заведения в сумме 5 млн. рублей.

Д-т 200−1 — статья расходов К-т 180 — рабочие и служащие В данный учетный реестр также заносятся данные оборотов по дебету с/счета 200 из других журналов-ордеров или листков-расшифровок, чаще всего из ж/о № 1 с К-т 120 «Касса», № 6 — по кредиту счетов 15, 17, 18, 19 ж/о 4 — учета основных средств, № 9 — учета МБП. Затем подсчитываются обороты в разряде статей в графе по дебету. Здесь же в ведомости № 6 показываются суммы, списанные в уменьшение затрат (кредит субсчета 200). Например: согласно продфуражного отчета удержано из заработной платы или стипендии стоимость питания Д-т 181 «Расчеты со стипендиатами»

Д-т 180 «Расчеты с рабочими и служащими»

К-т 200 — 1 г «стоимость питания», где 200, субсчет, 1-статья сметы расходов, г — литер статьи.

Точно также списываются расходы и по другим статьям сметы.

Затем в графе «Всего» подсчитываются расходы за месяц и с начала года с нарастающим итогом. Итоговая сумма по горизонтали и вертикали из ведомости № 6, где ведется смета расхода, заносятся в журнал «Главная книга» в графу «Итого за … (месяц)».

Бюджетное финансирование осуществляется в соответствии с законодательством о бюджетном устройстве и бюджетном процессе в РФ.

В соответствии с Конституцией РФ в бюджетную систему РФ, как самостоятельные части включаются: республиканский бюджет РФ, республиканские бюджеты республик РФ, в составе РФ, краевые, областные бюджеты, городские бюджеты Москвы и Санкт-Петербурга, областной бюджет АО, окружные бюджеты АО, районные бюджеты, городские бюджеты, бюджеты поселков и сельских населенных пунктов.

Задачи организации, осуществления и контроля за исполнением республиканского бюджета возложены на Федеральное Казначейство РФ.

Для учета финансирования учреждений и организаций, состоящих на бюджете и ведущих учет в соответствии с Инструкцией № 122 от 03.11.1993 г. применяют счет 23 «Финансирование». Этот счет используют главные распорядители ассигнований. Расходование бюджетных средств производится в строгом соответствии с утвержденными сметами расходов.

Счет 23 «Финансирование» имеет несколько субсчетов:

230 — «Финансирование из бюджета на расходы учреждения и др. Мероприятия»

231 — «Финансирование из бюджета капитальных вложений»

232 — «Финансирование за счет других бюджетов»

234 — «Финансирование из Пенсионного фонда расходов на выплату пенсий и пособий»

235 — «Финансирование за счет бюджетов национально-государственных и административно-территориальных образований»

236 — «Средства родителей на содержание детского учреждения»

237 — «Финансирование из Фонда социального страхования на выплату пособий»

238 — «Прочие средства на содержание учреждений»

Рассмотрим субсчет 230 «Финансирование из бюджета на расходы учреждения и др. мероприятия». В дебет субсчета 230 записывают:

— суммы отозванных средств;

— суммы расходов, списываемых по окончании годовых отчетов;

— суммы списанных недостач прошлых лет.

По окончании года в дебет субсчета 230 у главных распорядителей ассигнований осуществляют списание произведенных в течение года расходов с кредита субсчета 200 «Расходы на содержание учреждения и др. мероприятия». В тех случаях, когда сумма фактических расходов по бюджету превышает остаток финансирования по субсчету 230, списание расходов производят в сумме равной остатку по этому субсчету.

Пример: на текущий счет организации поступили денежные средства из федерального бюджета в счет финансирования текущего месяца в сумме 100 000 руб.

Д 090 кт 230 100 000 руб.

Расходование бюджетных средств производится в строгом соответствии с утвержденными сметами расходов. В дебет счетов 230, 231, 232 записывают суммы отозванных средств (крайне редко);

суммы расходов, списываемых по окончании года на основании годовых отчетов;

суммы списанных недостач материалов и безнадежных к получению долгов.

По окончании года в дебет субсчета 230 осуществляют списание произведенных в течение года расходов с кредита с/счета 200 «Расходы по бюджету на содержание учреждения и др. мероприятия» (кроме заработной платы за 2 половину декабря — её продолжают учитывать на субсчете 200, а в балансе сумма по счету 200 активна, должна равняться сумме по счету 180 «Расчеты по оплате труда» — пассивна). В специфических организациях (органах МВД) счет 180 «Расчеты по оплате труда» на начало следующего месяца закрывается и соответственно с/счет 200 закрывается на всю сумму расходов текущего года. В тех случаях, когда сумма фактических расходов по бюджету превышает остаток финансирования по счету 230, списание расходов производят в сумме равной остатку этого счета.

В кредит субсчетов 230, 231,232 относят также суммы выявленных излишков материалов и безвозмездно полученных материалов.

В кредит субсчета относят

— суммы полученных средств

— суммы выявленных излишков материалов и безвозмездно полученных материалов.

Аналитический учет по субсчету 230 ведется на многографных карточках Ф. № 283. В разрезе показателей, предусмотренных в справке «О движении сумм финансирования из бюджета» к балансу исполнения сметы расходов.

Перед составлением баланса расчеты по внутриведомственному финансированию должны быть выверены между вышестоящими распорядителями ассигнований и подведомственными им организациями и учреждениями. Остатки по счетам расчетов по финансированию подведомственных организаций и учреждений в активе баланса вышестоящего учреждения должны соответствовать остаткам по счетам расчетов по финансированию в пассиве баланса подведомственных учреждений и организаций. Остатки по этим счетам в активе и пассиве сводного баланса взаимно исключаются.

Другим специфическим счетом является счет 40 «Доходы».

Учреждения и организации, состоящие на бюджете, но производящие и реализующие продукцию, работы и услуги, имеют доходы от этой деятельности. Бюджетные организации также могут осуществлять финансовые вложения — инвестиции в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства), ценные бумаги других организаций, предоставление другим организациям займов на территории РФ и за её пределами. Целью финансовых вложений является получение доходов.

Учет доходов осуществляется на счете 40 «Доходы» и 41 «Прибыли и убытки». Счет 40 имеет три субсчета:

400 — «Доходы по специальным средствам»

402 — «Доходы от производственной деятельности профессионально-технических училищ»

407 — «Доходы бюджета»

Рассмотрим подробнее субсчет 400. Данный субсчет используется бюджетными организациями для учета доходов по специальным средствам, которые в соответствии с действующими положениями остаются в распоряжении организаций и могут расходоваться на определенные цели сверх ассигнований по бюджету. К специальным средствам относятся: арендная и квартальная плата, доходы от эксплуатации транспорта, плата, взимаемая за посещение музеев и выставок, доходы от деятельности подсобных хозяйств и прочие.

Доходы по специальным средствам могут поступать на банковские счета учреждений и организаций, в кассу, через подотчетных лиц, оплачиваться чеками и т. д. с последующим зачислением средств н6а текущие счета по специальным средствам.

В том случае, если прием средств осуществляется лицом, на которое это возложено приказом по организации, поступление денег оформляют квитанциями, после чего в течение 3-х дней они должны быть сданы в банк для зачисления на счет по специальным средствам. Расходование средств без предварительной сдачи в банк не допускается.

Отчетность представляет собой систему показателей, отражающих результаты хозяйственной деятельности организаций и учреждений за отчетный период. Отчетность включает таблицы, которые составляют на основе отчетных данных. Отчетность составлятся за месяц, квартал, год и т. д. Отчетным годом всех организаций и учреждений РФ считается период с 1 января по 31 декабря включительно.

В объем сводной годовой отчетности Министерств и ведомств включается справка о получении из федерального бюджета финансирования. Бюджетные организации и учреждения, которым открыты текущие счета по учету средств федерального бюджета по состоянию на 1 октября и 1 января, представляют для сверки в учреждения Центрального банка РФ или кредитные организации по месту нахождения своих текущих бюджетных средств справку об остатках средств, полученных из федерального бюджета.

Составлению отчетности предшествует сверка оборотов и остатков на счетах аналитического учета с оборотами и остатками на счетах синтетического учета.

Составлению годового баланса предшествует проведение инвентаризации. Инвентаризация проводится в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ. В соответствии с Положением регулируются расхождения между фактическими остатками ценностей и остатками на счетах бухгалтерского учета. Остатки неиспользованных бюджетных средств учреждений и организаций, как из федерального бюджета, так и в части финансирования капвложений, закрываются учреждениями банков 31 декабря. Остатки средств из бюджетов национально-государственных и административно-территориальных образований не закрываются в конце года, а переходят на следующий год в счет текущего финансирования.

Сэкономленные сметные ассигнования по смете расходов перечисляются до 31 декабря на текущий субсчет 110 «Текущий счет сумм по поручениям» и остаются в распоряжении учреждения, а размер экономии определяется как разница между общей суммой уточненных сметных назначений и кассовым расходом за год.

Обязательно расчеты с дебиторами и кредиторами к концу года должны быть завершены, а если по какой-то причине остались остатки, то они должны быть подтверждены взаимным актом выверки расчетов. По расчетам с подотчетными лицами остатки неиспользованных средств должны быть возвращены, а по использованным средствам составлены авансовые отчеты.

Основные формы отчетности:

«Баланс исполнения сметы расходов учреждения» (форма № 1). Приложение к балансу — «Справка о движении сумм финансирования из бюджета».

«Отчет об исполнении сметы расходов бюджетной организации» (форма № 2).

«Отчет о выполнении плана по сети, штатам и контингентам» (форма № 3).

«Отчет об исполнении сметы по внебюджетным средствам» (форма № 4).

«Отчет о движении основных средств» (форма № 5). В отчете ф.№ 5 отражается стоимость основных средств, которыми располагает данная организация на начало и конец года, их движение.

«Отчет о движении материальных ценностей» (форма № 6). В отчете отражаются движение материалов и продуктов питания, их общая стоимость на начало и конец года. В некоторых министерствах и ведомствах формы № 5 и № 6 совмещены; на лицевой стороне данные об основных средствах, а с обратной стороны все об остатках и движении материальных ценностей.

«Отчет о недостачах и хищениях денежных средств и материальных ценностей в бюджетных организациях» (форма № 15). В отчете отражают остаток задолженности по недостачам и хищениям на начало года, сумму недостач и хищений отчетного года, суммы, взысканные с виновных лиц в возмещение причиненного ущерба и по другим причинам, а также остаток задолженности по недостачам и хищениям на конец года.

Бюджетные организации, получающие доходы от предпринимательской деятельности составляют квартальные и годовой отчеты по налогу на прибыль (Ф. № 2) и представляют его в налоговую инспекцию по территориальной принадлежности. По окончании каждого квартала или года организации исчисляют сумму налога на прибыль самостоятельно, исходя из полученной ими прибыли, подлежащей налогообложению с учетом ставок и льгот по налогу на прибыль, и перечисляют в бюджет согласно расчетам.

Баланс исполнения сметы расходов составляется на основании сверенных счетов и оборотов по счетам бухгалтерского учета. Основные средства, материальные запасы, МБП отражают в балансе по фактической стоимости их приобретения.

В разделе «Затраты на производство и другие цели» отражается в годовом балансе незавершенное производство; в сельском хозяйстве — озимые посевы, вспашки зяби и др.

В счетах раздела «Денежные средства» отражаются денежные средства, находящиеся в распоряжении организации и финансовые вложения. Текущие счета по федеральному бюджету могут иметь остатки только в квартальных балансах. 31 декабря счета закрывают. Денежные средства в валюте отражают в пересчете на рубли по курсу Центробанка России.

В разделе «Расчеты» отражают в активе баланса — дебиторскую задолженность, в пассиве — кредиторскую. Но очень часто эти показатели сворачивают, тем самым искажают бухгалтерский учет, а сама задолженность становится нереальной. Объединять эти задолженности запрещено.

Субсчет 200 «Расходы по бюджету на содержание учреждения» закрывается в конце года: Дт 230 кт 200 на сумму расходов, но в некоторых отраслях остаток по субсчету 200 может быть на сумму начисленной, но не выданной заработной платы, выплата котрой производится за счет ассигнований нового года, суммы расходов, не покрытых финансированием.

На субсчетах 40 «Доходы» показывают доходы по спецсредствам, остающимися в распоряжении организации, их можно расходовать на определенные мероприятия сверх ассигнований по бюджету.

Эффективность в работе по выявлению и раскрытию преступлений в бюджетных организациях во многом зависит от того, насколько хорошо мы знаем особенности финансово-хозяйственной деятельности бюджетной сферы, её характеристику, а также порядок и организацию, как первичного документооборота, так и регистров бухгалтерского учета и отчетности. Кроме того, необходимо помнить и о различных методах при исследовании документов, в частности, таких как встречная проверка и взаимный контроль, которые наиболее часто используются оперативными работниками подразделений БЭП по выявлению признаков преступлений в сфере бюджетных учреждений.

Практика показывает, что в большинстве случаев преступления в бюджетных организациях совершаются в первую очередь бухгалтерскими работниками, материально-ответственными лицами автономно, либо по сговору с третьими лицами. При этом указанные лица используют для маскировки своей преступной деятельности, как первичные документы, так и регистры синтетического учета, и другие документы отчетного характера. Так, в республике Тува в Ивановском районном департаменте народного образования главный бухгалтер, начальник отдела департамента, заместитель главного бухгалтера, главный экономист, кассир и материально-ответственные лица, вступив в преступный сговор, занимались хищением материальных ценностей и денежных средств. После получения оперативной информации сотрудником БЭП были подвергнуты встречной проверке ранее установленные сомнительные счета-фактуры. Судя по фактам, было видно, что такие материальные ценности как телевизоры, холодильники, ковры, электроплиты отправлены в детские дошкольные учреждения. В процессе дальнейшей проверки установлено, что названные товары находились фактически в личном пользовании должностных лиц отдела образования и науки.

Иногда следует обращать внимание и на специфические платежные документы, в частности, такие как авизо. Зачастую родственные организации одного ведомства производят передачу ценностей друг другу. Сам процесс передачи материалов влияет на исполнение сметы расходов предприятия. Практика показывает много случаев хищений с использованием авизо, особенно с малоценными и быстроизнашивающимися предметами (в дальнейшем по тексту МБП). К МБП относят хозяйственный инвентарь и другие средства труда, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в оборот.

В соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности к МЮП относят а) предметы, служащие менее одного года, независимо от их стоимости;

б) предметы, стоимостью за единицу на дату приобретения не более 50-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда (исходя из стоимости, предусмотренной в договоре), независимо от срока их службы, за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, а также рабочего и продуктивного скота, которые относятся к основным средствам независимо от их стоимости. Из перечисленных средств в обороте молодняк животных и животные на откорме и нагуле, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также ездовые и сторожевые собаки, и подопытные животные на активном счете 07 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы». К нему открыты субсчета:

070 — МБП на складе;

071 — МБП в эксплуатации;

072 — белье, постельные принадлежности, одежда и обувь на складе;

073 — белье, постельные принадлежности, одежда в эксплуатации.

МБП по мере их приобретения отражаются по дебету субсчета 070 и кредиту соответствующих счетов учета денежных средств и расчетов (09, 10, 11, 16, 17). Одновременно производится запись по дебету соответствующих счетов 08 «Затраты на производство и другие цели», 20 «Расходы по бюджету, 21 «Прочие расходы» и кредиту субсчета 260 «Фонд в МБП».

Две организации одного ведомства передают друг другу ценности, как-то полушубки в количестве 12 штук на сумму 500 руб. (в новых ценах). В этом случае выписывается авизо в 2-х экземплярах: 1-й экземпляр остается у предприятия, которое передает предметы, второй — находится вместе с товаром у получателя. Сумма в обоих экземплярах авизо одинакова — 500 руб. При встречной проверке оказалось, что количество полушубков в 1-м экземпляре 12, а во втором — 11 штук. В ходе дальнейшего исследования установлено, что бухгалтер организации получателя исправила в своем экземпляре авизо, вместо 12 поставила 11, хотя в этой ситуации в целом баланс бюджетной организации не изменился. Бухгалтером сделаны следующие замены по первому экземпляру авизо Д-т 140 К-т 072 — 500 (балансовая стоимость) Д-т 260 К-т 200 — 500 руб. (уменьшение фонда МБП за счет сметы бюджета) по второму экземпляру записи были сделаны следующие Д-т 072 К-т 140 — 500 руб.

Д-т 200/20 К-т 260 — 500 руб.

Аналитический учет по субсчету 140 предприятия ведут в карточках ф.№ 283 в разряде показателей, предусмотренных в справке «О движении сумм финансирования из бюджета» к балансу исполнения сметы расходов. Субсчет 140 пассивный, остаток средств показывается в пассиве ф.№ 1 «Баланс исполнения сметы расходов».

В дальнейшем было установлено, что полушубок похищен бухгалтером принимающей стороны. Доверенность на получение полушубков была выписана на имя бухгалтера, о чем свидетельствовала фамилия и роспись в получении доверенности. Исправление количества подтверждено показаниями, которые в последствии дала бухгалтер.

При хищении денег из фонда заработной платы в преступную группу иногда входят и работники отдела кадров. Особенно часто названные лица являются соучастниками при изъятии денег при невостребованных депонированных сумм. На протяжении длительного времени на остатках субсчета 177 находятся депонированные суммы и бухгалтер узнает в отделе кадров, по какой причине отсутствуют работники, а затем, по сговору с инспектором отдела кадров заполняют расходный кассовый ордер на получение денег. Далее сотрудник отдела кадров расписывается в расходном кассовом ордере за получателя, а бухгалтер получает деньги в кассе, предварительно работник кадров сообщает кассиру, что бухгалтеру доверено получение причитающейся суммы.

Также подлоги выявляются как на основании оперативной информации, так и в процессе проверки отдельных операций. В этом случае отсутствие доверенности на получение денег может являться признаком преступления. Впоследствии можно проследить порядок составления бухгалтерских записей.

начислена по акту документальной ревизии сумма изъятых денег 230 руб. и отнесена на виновных лиц Д-т 170 К-т 200 -230 руб. По кредиту происходит возмещение статьи расходов.

удержана сумма в кассу предприятия на основе приходного кассового ордера

Д-т 120 К-т 170 — 230 руб.

Надо помнить, что аналитический учет по субсчету 170 ведется в карточках ф.№ 292-а или в книге ф.№ 292 по каждому виновному лицу с указанием фамилии, даты возникновения задолженности и т. п.

Кроме хищения денежных средств из фонда заработной платы материально-ответственные (должностные) лица, похищая товары и деньги, используют при этом любые источники. Известно, что большую часть продуктов в системе общественного питания в производственных училищах и т. п. закупается у частных лиц, а также на рынках. Так, в течение 2-х лет главный бухгалтер производственного училища г. Кургана Б., вступив в преступный сговор с заведующей производством В., составляла подложные акты закупки продуктов у населения. При этом завышали цены на фактически закупленные товары, а разницу изымали. Для проверки данной информации были опрошены лица, у которых закупались продукты питания. В результате опроса было установлено, что таких физических лиц вообще не существует. У существующих же лиц продукты приобретались либо в меньших количествах, либо сумма в актах закупки была завышена. В дальнейшем в столовой была произведена контрольная закупка обедов, где обнаружено недовложение общего веса блюд. Одновременно проводилась инвентаризация, в ходе которой по семи наименованиям продуктов обнаружена недостача. В ходе опросов зав. производством и бухгалтер признались в совершении подлогов и изъятии продуктов.

Иногда должностные лица совершают подлоги в первичных документах за счет экономии статей сметы расходов, незаконно изымают денежные средства по этим же статьям. Так, например, изъятие денег по с/счету 200 (единовременные пособия). С этой целью выписывается подложный расходный ордер на конкретного работника с указанием выплаты определенной суммы, а фактически лицо, указанное в документе денег не получает. Такое изъятие денег совершается по сговору бухгалтера и кассира. Выявляются такие подлоги при наличии конкретной оперативной информации, а впоследствии путем сличения первичных документов с данными учета и опроса лиц, указанных в исследуемых документах.

В таких бюджетных учреждениях как больницы, детские комбинаты умышленно увеличивается количество койко-дней, а это в свою очередь приводит к незаконному списанию лекарственных препаратов, продуктов питания, а также других материальных средств, предназначенных для обслуживания данных лиц. Например, для выявления фактического количества койко-дней, указанных в больничном отчете, необходимо сопоставить книгу учета (регистрации) приемного отделения, целесообразно проверить наличие истории болезни, и в конечном итоге имеется ли такой человек вообще.

С целью выявления таких подлогов в детских комбинатах сопоставляется книга движения детей, табель посещаемости, который ведет медицинский работник. Кроме того, целесообразно проверить в столовой количество детей, находящихся на питании и требование меню. В больницах для проверки выявленных подлогов, особенно при хищении лекарств, целесообразно привлекать специалистов — врачей, ревизоров, с целью определения правильности выписки количество лекарств и необходимости их применения при наличии данного диагноза болезни.

Практика показывает, что в настоящее время многие бюджетные организации имеют право предоставлять различные платные услуги на основе договора (аренды, купли-продажи, сопровождения грузов), который заключается между организацией и работниками, привлекаемыми со стороны. Договор составляется в 2-х экземплярах. В нем должны быть отражены все необходимые реквизиты, в частности: наименование организации, фамилия, имя, отчество руководителя, с другой стороны работника исполнителя, их подписи, место и дата составления договора, его содержание, сроки выполнения работ (услуг), сумма и условия оплаты, порядок их приемки, печать организации. Все расчеты по договорам учитываются в бухгалтерии на счете 178 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами». В этом случае должна быть сделана следующая запись Д-т 178 К-т 400, т. е. отражается сумма, начисленная по договорам. А поступление платежей должно отражаться следующим образом: Д 120, 111, 118 К 178. В данном случае бухгалтер составила преступную бухгалтерскую операцию, т. е. отразила поступление денег по договорам напрямую в доходы предприятия по счету 400. Позволяя, таким образом, часть договоров не регистрировать, а суммы не зафиксированных договоров присваивать, минуя кассу предприятия.

Так, например, в УЭП УВД Белгородской области возбуждено уголовное дело по ст. 160 ч.1 УК РФ в отношении главного бухгалтера и администратора финансово-экономического института. В 1997 году был заключен договор аренды между институтом и частным предпринимателем. Оплата за аренду производилась наличными деньгами, но администратор и главный бухгалтер деньги в кассу не оприходовали, хотя приходный кассовый ордер выписывался и выдавался арендатору. В дальнейшем изъятие денег было доказано и подтверждено документально показаниями и подозреваемых и свидетелей. Для проведения документальной ревизии были изъяты и представлены ревизору следующие документы: платежные поручения, кассовые книги, кассовые отчеты, книга приказов, договора аренды, главные книги, а также квартальные и годовые отчеты. Кроме документальных подлогов в процессе документальной ревизии были выявлены лица фактически не работающие в данном учреждении, но деньги в виде заработной платы получающие — главный бухгалтер, администратор и кассир, которые в содеянном признались.

Как видно из приведенных примеров эффективность выявления любых подлогов зависит от правильности определения способа изъятия денег, материальных ценностей, выбора метода работы с документами и умения общения с конкретными лицами.

Вопрос 2 Использование учетных документов при выявлении

признаков преступлений на предприятиях промышленности

В настоящее время отечественная промышленность переживает экономический спад, обусловленный рядом причин объективного и субъективного характера. Приватизация предприятий промышленности вывела их, в значительной мере, из-под контроля государства. Вместе с тем, акционеры, в лице трудового коллектива, еще не про-никлись чуством хозяев предприятия. Это создает с их стороны ат-мосферу безраличия к вопросам сохранности имущества предприятия и его эффективному использованию — с одной стороны, а с другой сто-роны — вследствие ухудшения деятельности предприятий, несвоевре-менной выплатой заработной платы его работникам возникают условия для социальных конфликтов.

Аудиторские проверки, пришедшие на смену ведомственному фи-нансовому контролю, нацелены главным образом лишь на подтвержде-ние достоверности годовой бухгалтерской отчетности.

Сложившуюся ситуацию активно используют преступники, начиная от расхитителей и заканчивая организованными преступными группа-ми, которые налаживают обеспечение предприятий сырьем. финансовы-ми ресурсами, а взамен присваивая готовую продукцию, что дает возможность их колоссального обогащения. В этих условиях ущерб получает прежде всего государство. Противостоять сложившейся си-туации, в настоящее время, могут только правоохранительные орга-ны, среди которых и аппараты по борьбе с экономическими преступ-лениями.

Хорошо известно, что многие экономические преступления, при их совершении, оставляют следы в документах и регистрах бухгал-терского учета. Выявить признаки этих следов — задача оперативных работников службы БЭП. Для решения таких задач в части промышлен-ных предприятий, в курсе судебной бухгалтерии и предусмотрена изучение темы «Исследование операций по учету производства и вы-пуску продукции на промышленном предприятии» .

Под издержками производства обычно понимаются затраты живого и овеществленного труда, связанные с изготовлением продукции, оказанием услуг, выполнением работ. Например при изготовлении промышленной продукции возникают затраты по оплате труда, расходу сырья и материалов, амортизации основных средств производственно-го назначения и некоторые другие. Подобные затраты возникают и при оказании каких-либо услуг, например населению, или при выпол-нении, каких-либо работ.

Издержки приходящиеся на выпущенную из производства продук-цию, оказанные услуги или выполненные работы производственного характера называют себестоимостью готовой продукции (работ, ус-луг).

Имеются и другие определения понятия «себестоимость». Так, в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реа-лизации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость про-дукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых ре-зультатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 (в ре-дакции постановлений Правительства РФ от 26 июня 1996 г. N 627, от 1 июля 1995 г. N 661, от 20 ноября 1995 г. N 1133) под себес-тоимостью продукции понимается стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресур-сов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудо-вых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализа-цию.

Следует отметить, что величина себестоимости для целей уп-равления производством и для целей налогообложения различная. Для целей налогообложения фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) корректируется с учетом утвержденных в установленном по-рядке лимитов, норм и нормативов. В частности, для целей налого-обложения в себестоимость продукции включаются расходы по рекламе, на переподготовку кадров, представительские, связанные с ком-пенсацией по командировкам и некоторые другие, не в полном объ-еме, а в пределах утвержденных органами государственного управле-ния нормативов. Например, письмом Министерства финансов РФ от 6 октября 1992 г. N 94 (в редакции письма Минфина РФ от 29 апреля 1994 г. N 56) утверждены нормативы для исчисления предельных раз-меров представительских расходов в год. Так, согласно этому пись-му, при объеме выручки от реализации продукции (работ, услуг) в год до 2 млрд. рублей предельные размеры представительских расхо-дов составляют 0,5 процента от объема реализации. Фактически представительские расходы могут составить и большую сумму, но в себестоимость их можно включать только в пределах норм, предус-мотренных вышеназванным письмом, а суммы сверх этих норм относят-ся на прибыль предприятия, остающуюся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль. Аналогичный порядок существует и в от-ношении других вышеназванных нормируемых расходов.

Положением о составе затрат определен основной перечень рас-ходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). К ним относятся затраты непосредственно связанные с производством про-дукции, в частности обусловленные технологией и организацией про-изводства материальные затраты и расходы на оплату труда работни-ков, непосредственно занятых производством продукции. Кроме того в себестоимость продукции входят затраты связанные с использова-нием природных ресурсов (например, плата за воду, забираемую ор-ганизациями из водохозяйственных систем); затраты текущего харак-тера на подготовку и освоение производства; затраты связанные с изобретательством и рационализацией; затраты на обслуживание про-изводственного процесса (поддержание в рабочем состоянии оборудования, его ремонт и другие); текущие затраты по обеспечению нор-мальных условий труда и техники безопасности; текущие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения (очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и дру-гих); затраты, связанные с управлением производством (содержание работников аппарата управления и подобные); затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров; затраты, связанные со сбы-том продукции (упаковка, хранение, транспортировка, реклама и другие); амортизационные отчисления производственных основных фондов и нематериальных активов и некоторые другие.

Нельзя включать в себестоимость затраты непроизводственного и капитального характера. Например содержание дошкольных учрежде-ний, строительство, приобретение оборудования.

Издержки производства классифицируются в разрезе экономи-ческих элементов. Их номенклатура определена вышеназванным Положением о составе затрат по производству и реализации продукции и включает:

1. Материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных от-ходов).

2. Затраты на оплату труда.

3. Отчисления на социальные нужды.

4. Амортизация основных фондов.

5. Прочие затраты.

Группировка затрат по элементам необходима для контроля за соответствием однородных фактических затрат сметным в целом по предприятию.

Расходы, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) группируются и в по статьям калькуляции. Предусмотрена следующая типовая номенклатура статей:

1. Сырье и материалы.

2. Возвратные отходы (вычитаются)

3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственно-го характера сторонних предприятий и организаций.

4. Топливо и энергия на технологические цели.

5. Заработная плата производственных рабочих.

6. Отчисления на социальные нужды.

7. Расходы на подготовку и освоение производства.

8. Общепроизводственные расходы.

9. Общехозяйственные расходы.

10. Потери от брака

11. Прочие производственные расходы.

12. Коммерческие расходы.

Данная группировка позволяет выделить затраты, которые могут быть непосредственно включены в себестоимость конкретных видов продукции.

Информацию о затратах на производство по статьям калькуляции можно использовать в криминалистическом анализе с целью выявления признаков преступления. Так при хищениях сырья и материалов, а также готовой продукции непосредственно из цеха, приписках в объ-емах выполненных работ удельный вес затрат по отдельным статьям калькуляции будет выше в тех периодах, когда совершалось преступ-ление по сравнению с тем и периодами, когда преступления не со-вершались. Ниже приведен пример преступления, признаки совершения которого могли быть обнаружены при криминалистическом анализе се-бестоимости продукции.

В аппарат БЭП поступила информация о том, что у слесаря-испытателя Ижевского автозавода П. появилась автомашина производс-тва данного завода, которую он похитил с территории завода. Сооб-щили также, что П. каждый день ездит на «Москвиче» на завод, и назвали государственный номер автомашины. Выяснилось, что в ГАИ под этим номером зарегистрирован автомобиль принадлежащий Удмурт-сельстрою. Был произведен осмотр автомашины, которую П. оставлял на время работы на открытой стоянке около автозавода, записаны номера двигателя и шасси.

На автозаводе в цехе сборки автомобилей по журналу регистра-ции выходящих с конвейера автомашин установили, что автомашина с такими номерами двигателя и шасси была собрана и сошла с конвейе-ра весной этого же года. В отделе сбыта автозавода, где регистри-ровались все автомобили, отпущенные организациям и частным лицам, машина с указанными номерами не регистрировалась. В ходе ревизии было установлено, что «повисли в воздухе» еще три автомобиля, со-шедшие с конвейера, но не зарегистрированные в отделе сбыта, как отправленные покупателям. В ходе дальнейших оперативно-следствен-ных мероприятий удалось доказать, что три автомашины были похище-ны П., а еще одна похищена другим работником автозавода.

В данной ситуации, в те периоды, когда совершалось хищение себестоимость одного автомобиля сошедшего с конвейера должна быть выше, чем в те периоды, когда хищений не совершалось. Это связано с тем, что произведенные на производство затраты распределяются на меньшее, по причине хищений, количество автомобилей, и, в ре-зультате, себестоимость одного автомобиля становится более высо-кой.

Аналогично, анализируя в динамике удельный вес затрат на сырье и материалы или оплату труда в себестоимости продукции можно определить период, в котором имелся неоправданный рост этих затрат по сравнению с другими периодами. Таким образом будет оп-ределен период времени за который документы целесообразно под-вергнуть углубленной проверке для изучения причин роста матери-альных или трудовых затрат. Одной из причин может быть хищение материалов из производства или приписки объемов невыполненных ра-бот.