Теоретические аспекты бухгалтерского и налогового учета основных средств

ПОНЯТИЕ, КЛАССИФИКАЦИЯ И ОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Содержание понятия «основные средства» отражено в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.

Основные средства представляют собой активы организации, по которым не предполагается последующая перепродажа, участвующие в течение длительного периода (продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев) в производственном процессе и приносящие предприятию экономические выгоды.

Именно такие критерии в настоящее время установлены для отражения имущества в составе основных средств ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Исходя из вышеперечисленных требований, такими активами могут быть: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Основные средства организации разнообразны по составу и назначению. Для удобства осуществления учетных операций, ведения аналитической работы основные средства подвергаются различному классифицированию: по видам, назначению или характеру участия в процессе производства, отраслям хозяйства, степени использования и по принадлежности (рис.1). Классификации могут быть различны и зависят от специфики и потребностей конкретного предприятия.

Типовая классификация основных средств по их видам установлена Госкомстатом России. Она соответствует Общероссийскому классификатору основных фондов.

Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ.

К другим видам основных средств относятся фонды библиотек, органов научно-технической информации, архивов, музеев, животные цирков, зоопарков, служебные собаки и прочие.

В зависимости от назначения в производственно-хозяйственной деятельности основные сред0ства подразделяются на производственные и непроизводственные.

К производственным основным средствам относятся объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, т. е. использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле и общественном питании и других видов деятельности. Это машины, станки, аппараты, инструменты, вычислительная техника, а также здания основных и вспомогательных цехов, отделов и служб, предназначенные для производственного процесса.

К непроизводственным основным средствам относятся объекты, которые непосредственно не участвуют в процессе производства, но их используют для обеспечения культурно-бытовых нужд работников организации (основные средства жилищно-коммунального хозяйства, поликлиник, медицинских пунктов, клубов, стадионов, детских садов и др.).

По степени использования в производственно-хозяйственной деятельности основные средства подразделяются на основные средства находящиеся в запасе, в эксплуатации, на консервации, в стадии модернизации. Это необходимо потому, что начисление амортизации происходит внутри групп различно.

По принадлежности различают собственные и арендованные основные средства. Собственные основные средства организации числятся у нее на балансе, а арендованные принадлежат другой фирме, эксплуатируются временно за определенную плату, учитываются за балансом без начисления амортизации.

Для обеспечения учета основных средств по отраслям предусмотрена классификация, то есть деление их на группы: промышленность, сельское хозяйство, лесное хозяйство, транспорт и так далее.

Очень важным и основным отличием основных средств от прочих активов является срок его использования. Если спросить о сроке полезного использования у человека, не посвященного в таинства бухгалтерии, то в ответ получим ответ, что это срок, в течение которого актив используется для нужд предприятия.

Но в нормативных источниках (ПБУ 6/01 «Учет основных средств») дается этому термину более емкое определение.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету самостоятельно, но с учетом оценки всех факторов, влияющих на его длительность.

Определение срока полезного использования производится исходя из:

• — ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• — ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• — нормативноправовых и других ограничений использования этого объекта и так далее.

Помощь в установлении срока полезного использования конкретного объекта может оказать Классификация основных средств, утвержденная Правительством РФ постановлением от 1 января 2002 г. № 1. В указанном Классификаторе объекты основных средств объединены в 10 групп с различными сроками полезного использования.

Срок полезного использования не приостанавливается при ремонте актива, но может меняться, обычно увеличивается, при улучшении первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведения реконструкции или модернизации по этому объекту.

Необходимое условие правильного учета основных средств это единый принцип их оценки. Отражение основных средств в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различается (рис.2). Различают три оценки основных средств: первоначальную, восстановительную и остаточную.

Первоначальная стоимость складывается в момент вступления объекта в эксплуатацию в данной организации. По первоначальной стоимости объект учитывается в течение периода нахождения в организации.

В зависимости от способа поступления основных средств в организацию, оценка их будет различна (рис. 3.).

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вкладов в уставной капитал, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, является стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику, а также организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам за информационные и консультационные услуги; суммы связанные с приобретением основных средств; регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением прав на объект основных средств; таможенные пошлины; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств (в частности проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта, если они начислены до принятия объекта к бухгалтерскому учету).

Не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств.

Стоимость основных средств, по которой они приняты к учету, не подлежит изменениям, за исключением случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 6/01.

Первоначальная стоимость конкретного объекта основных средств может изменяться при достройке, дооборудовании, модернизации, реконструкции, частичной ликвидации, При реконструкции и модернизации объекта его первоначальная стоимость увеличивается, если в результате реконструкции и модернизации улучшаются первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения).

Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств относится на добавочный капитал при улучшении качественных характеристик основных средств.

В процессе использования основные средства изнашиваются, ветшают, отчего их первоначальная стоимость уменьшается. Денежное выражение потери объектами своих физических и технико-экономических качеств называется износом основных средств и соответствует сумме амортизации.

Под восстановительной стоимостью понимается стоимость воспроизводства основных средств по действующим на определенную дату рыночным ценам. Восстановительная стоимость появляется в результате переоценки основных средств.

Согласно правилам бухгалтерского учета на конец года любая фирма может в добровольном порядке провести переоценку своих основных средств (п. 15 ПБУ 6/01) При этом делают пересчет первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и суммы амортизации, начисленной за время их использования. После проведения переоценки амортизацию начисляют уже от новой стоимости имущества.

Для проведения переоценки может использоваться два способа: индексации; прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам (рис. 4).

Однако на практике применять первый метод в настоящее время невозможно (п. 6 письма Госкомстата России от 9.04.2001г. № МС-1−23/1480). Так как при индексном методе используются специальные индексы, разрабатываемые Госкомстатом России, а таких данных сейчас нет.

Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года. Они учитываются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года и отражаются в бухгалтерском учете в январе. В налоговом учете сумма уценки не уменьшает размер амортизационных отчислений (п. 1 ст.257 Налогового кодекса РФ).

Под остаточной стоимостью понимается величина, определяемая как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и амортизацией. По остаточной стоимости отражаются основные средства в балансе.