Сущность и назначение бухгалтерского учета. 
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета, ее уровни

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сплошного, непрерывного, документально обоснованного и взаимосвязанного отражения фактов финансово-хозяйственной деятельности в денежном выражении.

Бухгалтерский учет в современном виде является частью хозяйственного учета, не изолирован от других учетных систем, однако имеет ряд существенных отличий, среди которых следует отметить:

• -сплошное отражение финансовой и хозяйственной деятельности предприятия, всего принадлежащего ему имущества, источников его формирования, обязательств организации;
• -непрерывное во времени отражение происходящих хозяйственных фактов;
• -документальное подтверждение и регистрацию каждой хозяйственной операции; документ (лат. document — свидетельство), составленный в соответствии с действующими стандартами, имеет юридическую силу;
• -все хозяйственные средства и процессы обязательно отражаются в денежном выражении, т. е. бухгалтерский учет является стоимостным;
• -взаимосвязанный учет финансово-хозяйственной деятельности предприятия, обусловленный взаимной зависимостью совершившихся фактов: куда переданы хозяйственные средства и откуда они поступили.

Счетоведение (научное содержание бухгалтерского учета), начиная с Бенедетто Котрульи и Луки Пачоли (конец XV в.) — признанных основоположников теории бухгалтерии, — эволюционировало под влиянием большого числа различных учетных теорий. Каждая из них либо входила в историю, отвечая определяющим запросам счетоводства (практической бухгалтерии), либо вскоре забывалась, поскольку не отвечала основному критерию — верификации (не подтверждалась учетной практикой), однако все они вносили посильную лепту в развитие, как счетоводства, так и счетоведения (науки о бухгалтерии). [10, стр. 16].

Основополагающие характеристики бухгалтерского учета, о которых было сказано выше, в совокупности представляют информационную систему, назначение которой в управлении хозяйством заключается в измерении, обработке и обобщении учетно-экономической информации, выраженной в стоимостных измерителях. Такая информация используется как внутренними, так и внешними пользователями бухгалтерской (отчетной) информации для выработки и поддержки управленческих экономических решений, включая выбор оптимального варианта размещения ограниченных ресурсов для рентабельного ведения хозяйства.

Цель бухгалтерского учета — формирование комплексной информации о ресурсах и результатах производственной и финансовой деятельности предприятия. Определение бухгалтерского учета зафиксировано в Федеральном законе «О бухгалтерском учете»: бухгалтерский учет в системе управления выполняет функции сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных фактов. [12, стр. 19].

Сплошной учет хозяйственной деятельности экономического субъекта означает, что каждый хозяйственный факт должен найти свое отражение в бухгалтерском учете. Бухгалтерский учет охватывает состояние (наличие) и движение (поступление, выбытие, распределение, списание) производственных запасов, денежных средств, затрат на производство и сбыт продуктов труда, финансовых вложений и других хозяйственных средств, с одной стороны, и источников формирования указанных средств — собственных (принадлежащих предприятию на правах собственности, т. е. собственный капитал) и заемных (привлеченных), к которым следует отнести долгосрочные и краткосрочные банковские кредиты и внебанковские займы, а также обязательства хозяйствующего субъекта перед штатными и нештатными (соответственно — состоящими и не состоящими в списках предприятия-работодателя) работниками, акционерами, собственниками предприятия, государственными органами, поставщиками товарно-материальных ценностей, подрядчиками, прочими кредиторами. Организации и физические лица, которым должно предприятие, например, за приобретенные и перешедшие в его собственность оборудование, материалы, другое купленное имущество, за потребленную энергию, воду, принятые работы, полученные услуги и т. п., называются кредиторами.

В западной литературе кредиторская задолженность представляется по-разному: как подлежащий оплате долг; ожидаемый отток денежных средств или иных ресурсов; отказ субъекта от потенциального дохода; предстоящий отказ субъекта от потенциального дохода или будущих экономических выгод в пользу других субъектов в соответствии с существующим в настоящее время обязательством, обусловленным предшествующими хозяйственными операциями или другими событиями.

Наряду с обязательствами в виде задолженности внешним кредиторам у предприятия образуются обязательства перед персоналом по оплате труда, выплате пособий за дни нетрудоспособности, начисленным дивидендам, перед подотчетными лицами (должностными лицами, которым выдаются наличные деньги под отчет) и др.

Антиподом, т. е. противопоставлением термину «кредитор», является термин «дебитор» — характеризующий тех, кто должен предприятию или у кого образовались обязательства перед предприятием за поставленную покупателям готовую продукцию, товары, выполненные работы, оказанные услуги, проданные основные средства и т. п. Дебиторская задолженность по каждому ее виду и датам образования находит отражение в бухгалтерском учете и отчетности. [2, стр. 21].

Поступление и выбытие материальных ценностей, денежных средств, совершение расчетных операций, получение и погашение кредитов, экспортные и импортные операции, формирование и распределение прибыли или погашение убытков, а также другие факты кругооборота хозяйственных ресурсов непременно оформляются соответствующими документами общегосударственной (типовой) формы.

Денежный измеритель, включая условный, является определяющим в бухгалтерском учете. Стоимостное измерение хозяйственных фактов, средств, процессов, их результатов, источников хозяйственных средств является неотъемлемой формальной стороной бухгалтерского учета (понятно, что стоимостное измерение — далеко не единственное назначение бухгалтерского учета).

К бухгалтерскому учету на предприятии принимаются лишь те хозяйственные факты, которые имеют денежную оценку и вместе с тем полностью относятся к деятельности хозяйствующего субъекта, а не его собственника. [12, стр. 41].

Сказанное можно иллюстрировать хозяйственными фактами, приведенными в табл. 1.

Таблица 1 — Журнал регистрации хозяйственных фактов.

Каждый регистрируемый факт экономической жизни предприятия неизбежно влияет на размер имущества и его источников: их следствием является поступление (западные авторы этот процесс часто называют притоком средств) и выбытие, иначе говоря, расход (отток) указанной собственности предприятия.

Учет влияния хозяйственных фактов на состояние имущества и его источников в их логической взаимосвязи является еще одной отличительной особенностью бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет обязаны вести субъекты управления предприятий и учреждений всех организационно-правовых форм собственности независимо от рода их деятельности. При этом одни хозяйствующие субъекты, являющиеся коммерческими организациями, ставят своей целью получение прибыли и погашают затраты на свою деятельность выручкой, получаемой от сбыта готовой продукции (товаров, работ, услуг, предназначенных для продажи), другие являются некоммерческими организациями, и их затраты погашаются из средств государственного бюджета различных уровней (к их числу принадлежат бюджетные организации). В действительности и бюджетные организации (вузы, медицинские учреждения и др.) оказывают некоторые услуги на коммерческих условиях. В таком случае затраты на коммерческие услуги компенсируются полученной от их продажи выручкой.

Приведем перечень организаций в зависимости от видов деятельности (согласно уставу):

• * производственные;
• * коммерческие;
• * производственно-коммерческие;
• * кредитные (банки);
• * страховые;
• * научно-исследовательские;
• * бюджетные;
• * консалтинговые фирмы;
• * аудиторские фирмы;
• * инвестиционные и иные подобные фонды и компании;
• * общественные и другие некоммерческие организации;
• * государственные и муниципальные предприятия;
• * другие юридические лица.

Бухгалтерская информация по определенным правилам, обобщенным в общегосударственном стандарте, трансформируется в бухгалтерскую отчетность. Отчетные показатели, воспринимаемые пользователями как данное, как неоспоримо признанный официальный информационный материал, используются, прежде всего, владельцем информации — администрацией хозяйствующего субъекта. Бухгалтерской отчетной информацией пользуются также (каждый в своих интересах) акционеры, состоящие и не состоящие в штате предприятия, инвесторы, уполномоченные банки, налоговые инспекции, налоговая полиция, властные структуры и др.

Таким образом, сущность бухгалтерского учета представляет собой информационную систему, отражается вся информация об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях организации, он должен быть сплошным и непрерывным, что необязательно в статистике и оперативном учете. Целью бухгалтерского учета комплексная информация ресурсов результатов производственной, финансовой деятельности. Для бухгалтерской информации рассмотрим основные задачи бухгалтерского учета.

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета законодательно устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации. Действующие нормы основаны на единообразии ведения бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, составлении и представлении сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении, доходах и расходах организации, необходимой пользователям бухгалтерской информации.

Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом на государственном уровне осуществляется Правительством Российской Федерации. Приоритетное право регулирования бухгалтерского учета предоставлено Министерству финансов, которое осуществляет разработку и утверждение положений по бухгалтерскому учету (национальных стандартов), методических указаний по бухгалтерскому учету отдельных операций, имущества, обязательств, доходов, расходов и капитала. Нормативные акты, утвержденные Министерством финансов, составляют основу системы нормативноправового регулирования бухгалтерского учета и являются обязательными к применению на территории Российской Федерации. Другие органы, которые наделены правом нормативного регулирования бухгалтерского учета в пределах своей компетенции (отраслевые министерства и ведомства), не имеют права издавать нормативные акты, противоречащие нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов РФ.

Одни из утверждаемых нормативных актов обязательны к применению (законы, положения по бухгалтерскому учету), другие носят рекомендательный характер (План счетов, методические указания, комментарии).

В настоящее время в отечественной практике учета сложилась четырехуровневая система регулирования бухгалтерского учета и отчетности:

• 1-й уровень — законодательные акты, указы Президента РФ и постановления правительства, регламентирующие прямо или косвенно организацию и ведение бухгалтерского учета в организации;
• 2-й уровень — стандарты (положения) по бухгалтерскому учету и отчетности;
• 3-й уровень — методические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма Министерства финансов РФ и других ведомств;
• 4-й уровень — рабочие документы по бухгалтерскому учету самой организации.

Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» является основным актом первого уровня. Данный Закон определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и предоставлять финансовую отчетность.

К первому уровню системы также следует отнести Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, Трудовой кодекс РФ, Федеральный закон от 26.12.95 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», постановление Правительства РФ от 06.03.98 г. № 283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности «и др.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» занимает центральное место в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, поскольку: определяет юридический статус норм бухгалтерского учета для коммерческих и некоммерческих организаций, закрепляет обязанность юридических лиц по ведению бухгалтерского учета, определяет ответственность за организацию учетной работы. В Законе дано определение бухгалтерского учета, названы его объекты (имущество организации, ее обязательства и хозяйственные операции), обозначены задачи бухгалтерского учета, приведены основные понятия, используемые в бухгалтерском учете (синтетический и аналитический учет, План счетов, бухгалтерская отчетность и т. п.).

В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» изложены требования к ведению бухгалтерского учета в организациях (обязательность двойной записи хозяйственных операций на основе рабочего плана счетов, осуществление учета на русском языке, в валюте Российской Федерации, обязательность формирования учетной политики и обязательность обособленного учета текущих затрат и капитальных и финансовых вложений), к документированию хозяйственных операций, ведению регистров бухгалтерского учета, оценке имущества и обязательств, порядку осуществления инвентаризации имущества и обязательств.

Отдельный раздел посвящен перечню требований к составлению бухгалтерской отчетности, определены ее состав, правила оценки статей бухгалтерской отчетности, порядок ее представления, основные правила составления сводной бухгалтерской отчетности и порядок хранения документов бухгалтерского учета. Второй уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского учета представлен учетными стандартами.

Учетный стандарт представляет собой свод основных правил, устанавливающих порядок учета и оценки определенного объекта или их совокупности. Учетные стандарты (в отечественном бухгалтерском учете — положения) призваны конкретизировать Федеральный закон «О бухгалтерском учете».

Основным нормативным документом второго уровня является Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н. Данный документ конкретизирует Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и занимает по своей значимости второе место. В связи с реформированием бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности данные документы подвергаются пересмотру, в их текст вносятся изменения и дополнения. Положение закрепляет первостепенную роль Минфина России по разработке нормативных документов по бухгалтерскому учету, ответственность руководителя за организацию учета, определяет сущность бухгалтерского учета и его задачи, правила ведения бухгалтерского учета, требования к ведению бухгалтерского учета, порядок документирования хозяйственных операций, ведения регистров бухгалтерского учета, оценки имущества и обязательств, порядок проведения инвентаризации, правила составления и представления бухгалтерской отчетности и правила оценки ее статей, сроки представления бухгалтерской отчетности (в том числе сводной), порядок хранения документов.

В системе нормативного регулирования положения по бухгалтерскому учету (учетные стандарты) конкретизируют Федеральный закон «О бухгалтерском учете» по каждому объекту учета. В них отражены основные особенности отечественной системы бухгалтерского учета. Отечественные стандарты по бухгалтерскому учету носят обязательный характер.

Положение по бухгалтерскому учету обычно включает следующие элементы:

• — название и номер ПБУ;
• — сфера применения соответствующего ПБУ и условия признания соответствующего объекта учета;
• — основные определения и понятия по соответствующему объекту учета;
• — способы оценки, применяемые по данному объекту;
• — порядок учета наличия и изменения соответствующего объекта учета;
• -данные, подлежащие раскрытию в составе информации по учетной политике и в бухгалтерской отчетности. В системе нормативного регулирования План счетов относится к документам второго уровня. В практической деятельности бухгалтерских служб Плану счетов придается первостепенное значение. План счетов бухгалтерского учета представляет собой систему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета устанавливает единые подходы к применению Плана счетов и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета в предприятиях различных форм собственности, видов деятельности, организационно-правовых форм. В ней приведена характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты структура, назначение, экономическое содержание отражаемых фактов хозяйственной деятельности. План счетов и Инструкция по его применению утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н. На основании Плана счетов и Инструкции по его применению организации утверждают рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических счетов (включая субсчета). Для учета специфических операций организации могут по согласованию с Минфином России вводить в План счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные коды счетов. Субсчета, предусмотренные в Плане счетов, используются организацией исходя из требований управления организацией, анализа, контроля и отчетности. Организация может при необходимости уточнять их содержание, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

При формировании рабочего плана счетов организация выбирает те из них, которые ей действительно необходимы. Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из положений Инструкции по применению Плана счетов и нормативных актов по отдельным разделам учета (учета основных средств, материалов и т. п.). Некоторые экономические субъекты (например, малые предприятия) могут пользоваться рабочими планами счетов, в которых существенно сокращается количество применяемых счетов.

В едином Плане счетов счета сгруппированы в восемь разделов. Отдельно выделены забалансовые счета. Основой группировки счетов по разделам являются экономические особенности учитываемых объектов — в каждом разделе отражены экономически однородные виды имущества, обязательств и хозяйственных операций. Разделы расположены в последовательности, определяемой в соответствии с характером участия имущества в его кругообороте. Вначале отражены разделы со счетами имущества, необходимого для производственного процесса (разделы I «Внеоборотные активы» и II «Производственные запасы»). Затем показаны разделы со счетами издержек производства, готовой продукции и товаров, денежных средств и расчетов (разделы III «Затраты на производство», IV «Готовая продукция и товары», V «Денежные средства» и VI «Расчеты»). Таким образом, в первых шести разделах сгруппированы счета имущества и процессов в сферах производства и обращения. Имущество отражено по разделам по принципу ликвидности — от менее ликвидного к высоколиквидному.

Обязательства организации отражены в разделе VI «Расчеты». В последующих разделах отражены капитал и финансовые результаты организации (разделы VII «Капитал», VIII «Финансовые результаты»).

Методические указания, инструкции, рекомендации в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета относятся к документам третьего уровня. Они призваны конкретизировать основные положения, изложенные в нормативных документах первого и второго уровней, с учетом отраслевых и иных особенностей. Основными нормативными документами третьего уровня являются:

• -Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13.06.95 г. № 49;
• — Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.03 г. № 91н;
• — Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные приказом Минфина России от 26.12.02 г. № 135н;
• -Методические указания по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.01 г. № 119н.

В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета рабочие документы конкретной организации относят к четвертому уровню нормативно-правовой системы регулирования бухгалтерского учета.

Основными рабочими документами конкретной организации являются:

• — документ по учетной политике предприятия;
• -утвержденные руководителем формы первичных учетных документов;
• — графики документооборота;
• -утвержденный руководителем рабочий план счетов бухгалтерского учета;
• — утвержденные руководителем формы внутренней отчетности. Рабочие документы самого предприятия определяют особенности организации и ведения учета в нем. Основы формирования и раскрытия учетной политики организации установлены ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается руководителем организации. Формы первичных учетных документов утверждаются руководителем организации в том случае, если они разработаны в самой организации.

В графике документооборота определяется круг лиц, ответственных за оформление документов, указываются порядок, место, время прохождения документа с момента его составления до сдачи в архив. Рабочий план счетов, утверждаемый руководителем, содержит перечень применяемых организацией синтетических счетов и субсчетов. Формы внутренней отчетности, утверждаемые руководителем, разрабатываются организацией самостоятельно, исходя из особенностей ее функционирования и требований управления производством и реализацией продукции.

синтетический учет основной средство.