Институциональная стабильность и изменения в управленческом учете

Для выживания и процветания современные компании должны сочетать в себе стабильность и надежность с изменениями и инновациями. Институциональная стабильность и изменения оказывают большое влияние на деятельность фирмы и на состояние и развитие системы управленческого учета. Институциональная стабильность — сложившееся существование институтов безотносительно к периоду времени. Институциональные изменения — продолжающийся во времени процесс замены старых институтов новыми.

Подход «старого» институционализма сводится не к рассмотрению результатов, а к выяснению причин, как и почему сложилась та или иная форма, модель поведения, чего можно от них ожидать, а также как и в силу каких причин будет происходить их дальнейшее изменение. Институты понимаются как часть действий и взаимодействий людей, которые не просто подстраиваются под существующие правила и обычаи, а в процессе взаимодействия они изменяют правила, формируют традиции, совершенствуют законы. Крупные международные бухгалтерские и аудиторские компании, действуя совместно и (или) через национальные и международные экономические институты, во многом сами формируют международный рынок бухгалтерских и аудиторских услуг.

Поскольку человеческое поведение ограничено институтами, но институты позволяют людям предпринимать целенаправленные действия, должна существовать определяемая взаимосвязь между институтами и действиями индивидов. Важным инструментом взаимодействия между институтами и индивидами является привычка, которая представляет собой набор скрытых правил будущего поведения^[1]. Бизнес-практики (к которым относятся и практики управленческого учета) стали рассматриваться как привычки и рутины, где рутины — это «нормальные и предсказуемые образцы поведения»^[2]. Однако рутины не следует путать с привычками. Рутины имеют отношение к группам и организациям, в то время как привычки — к индивидам. Рутины позволяют принимать решения, не прибегая к расширенному поиску альтернатив и выявления предпочтений, что ведет к снижению уровня сложности принимаемых решений.

Применение положений старой институциональной экономической теории существенно расширяет понимание управленческого учета. Управленческий учет обычно позиционируется как система, предоставляющая информацию для принятия рациональных экономических решений, направленных на максимизацию прибыли, где методы управленческого учета, его практические и технические приемы, управленческая отчетность являются способами получения, формирования и передачи информации. Однако это только одна основная функция системы управленческого учета в компании. Другая основная функция заключается в том, что система управленческого учета обеспечивает институциональную среду организации для принятия решений в соответствии с устоявшимися корпоративными убеждениями, нормами, ценностями, традициями. Для понимания обеих функций, прежде всего, необходимо разграничить взгляды на принятие решений, которое может рассматриваться с двух позиций: как рациональное экономическое действие и как поведение, основанное на следовании правилам.

Под рациональностью обычно понимается возможность адаптировать средства к целям, действовать в соответствии с задачами и складывающимися обстоятельствами^[3]. Индивид является рациональным, если выбирает наилучший ход действия. Рациональный взгляд на принятие решений требует, чтобы информация управленческого учета помогала менеджерам выбирать «правильное» решение и осуществлять надлежащий контроль их исполнения в организациях; чтобы быть полезной для принятия решений, информация должна быть релевантной (рис. 18.1). Такая информация должна влиять на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события. Однако рациональный взгляд дает идеальное представление о принятии решений, поскольку те, кто принимает решения, ограничены в своих возможностях.

Рис. 18.1. Управленческий учет как информационная система для принятия рациональных управленческих решений

Взгляд на принятие решений как на поведение, основанное на следовании правилам, предполагает логику, согласно которой решения принимаются исходя из правил, подходящих для сложившейся ситуации. Такое поведение может достигаться путем точной оценки доступных альтернатив, а затем следованием выбранным правилам с тем, чтобы в дальнейшем избегать трудностей и издержек проведения новых оценок.

Если экономика не рассматривается как включенная в социальную жизнь, невозможно определить, как формируются индивидуальные предпочтения. Предпочтения не всегда явно и непосредственно ведут к повышению дохода, но учитывают также и возможность экономии издержек, в том числе социальных (институциональных), за счет преодоления тех ситуаций, которые могут «подмочить репутацию», создать «затруднительное положение» и т. д.^[4] Предпочтения бухгалтеров влияют на принятие решений относительно издержек, цен, контроля качества, управленческую отчетность и т. п. В свою очередь, на предпочтения влияют групповые и культурные нормы и традиции ведения управленческого учета. Каждая культура породила особые формы учета, поскольку она является средой учета и познавательного процесса индивидов, связанных с учетом.

Принципы управленческого учета могут влиять на нормы и ценности организации, например, когда правила составления управленческой отчетности входят в привычку или даже становятся нормой в организации. И наоборот, нормы и ценности могут влиять на учетные принципы, например, когда организационные нормы и ценности в области охраны окружающей среды и социальной политики оказывают влияние на экологический и социальный управленческий учет.

Управленческий учет, являясь одним из факторов формирования институциональной среды организации, упрощает принятие решений, координируя и контролируя действия менеджеров. Для этого в управленческом учете существует бюджетирование. Отдельные менеджеры нередко стремятся к решению задач, которые выглядят привлекательными для них самих, но с точки зрения фирмы эти задачи не являются оптимальными. Например, начальник сборочного цеха может иметь намерение закупить компоненты извне, а не полагаться на производимую самой организацией продукцию, быть может, потому, что цена компонентов, произведенных за пределами организации, в данный момент ниже, чем цена, предложенная сборочному цеху производственным цехом. Однако для организации в целом, с учетом социальных и экономических вопросов, этом выбор может быть только частично оптимальным.

Управленческий учет функционирует во взаимосвязи с другими институтами организации, такими как организационная структура, культура, этические правила и т. п. С одной стороны, правила управленческого учета обусловлены другими механизмами внутри организации. Например, система учета по центрам ответственности должна согласовываться с ответственностью и полномочиями менеджеров, установленными организационной структурой. С другой стороны, многие другие механизмы обусловлены управленческим учетом. Так, при принятии решений следует учитывать возможности и ограничения системы управленческого учета, например, в отношении методов калькулирования себестоимости, методов оценки деятельности организации и др. Возможности информационной системы управленческого учета фактически формируют менеджмент организации.

Таким образом, существует зависимость между управленческим учетом и структурными характеристиками организации. Это позволяет говорить о роли управленческого учета в обеспечении институциональной среды фирмы для принятий решений (рис. 18.2).

Рис. 18.2. Управленческий учет в обеспечении институциональной структуры предприятия для принятия решений.

Согласно старой институциональной экономической теории правила и рутины отделены друг от друга, но между ними существует определенная взаимосвязь. Правила — это формализованное изложение процедур, тогда как рутины — это процедуры, непосредственно применяемые в жизни. Рутины отличаются от обычных действий тем, что они повторяются через эти обычные действия и затем воплощают заданные правила. В контексте управленческого учета, правила составляют формальную систему управленческого учета, поскольку они изложены в соответствующих учебниках и инструкциях, а рутины — это фактически используемые учетные практики^[5].

Традиционная теория учета выстроена на базовой предпосылке, что теория и практика взаимодействуют непосредственно. Поэтому ее концептуальные основы, базовые понятия и определения, а также стандарты ведения учета автоматически становятся руководством к действию в неизменном виде и никак не зависят ни от особенностей существующей деловой среды, ни от влияния корпоративной культуры, ни от субъективных интерпретаций^[6].

Действительно, представленные в большинстве учебников методы (правила) управленческого учета, на первый взгляд, кажутся вполне конкретными и стабильными. Применяясь на практике в течение длительного времени, они могут стать институционализированными и, следовательно, действовать в качестве стабилизирующей силы в рамках организаций. С другой стороны, эти методы в разных компаниях и даже в разных подразделениях одной компании применяются на практике с использованием различных техник, процедур, принимают различные формы и выполняют различные задачи. Иными словами, они содержат потенциал для изменений. Таким образом, практики (рутины) управленческого учета могут способствовать достижению двух, казалось бы, противоположных целей стабильности и изменений, т. е. они обладают двойственностью.

Понимание правил как формальных методов и рутин отражает суть управленческого учета и позволяет применять основанные на разделении правил и рутин модели институциональных изменений в исследованиях управленческого учета применительно к российским реалиям. Роль структурных преобразований в российской экономике исключительно велика вследствие их влияния на внедрение и изменение практик управленческого учета.

Для понимания произошедшего перехода в модели институциональных изменений в управленческом учете (рис. 18.3) сведены воедино подходы старой институциональной экономической теории (институционализация как процесс и разделение правил и рутин) и неоинституционалыюй социологии (давление внешней институциональной среды и действия фирмы, направленные на достижение легитимности). Это приводит к необходимости исследовать воздействие как внешних, так и внутриорганизационных факторов, приводящих к институциональным изменениям в управленческом учете. При анализе институционализации практик управленческого учета в российских компаниях необходимо учитывать взаимосвязь, существующую между институциональными изменениями на макроуровне и изменениями микроуровня (в организации).

В модели институциональная среда показана с выделением иерархии уровней влияния. Национальная экономическая, политическая и социальная системы, распространяющие основные нормы, ценности и убеждения в обществе, влияют на создание институтов на уровне организационного поля. Организационное ноле преобразовывает общие нормы, ценности и убеждения в собственные, более конкретные критерии и правила. Оба уровня составляют внешнюю по отношению к организации институциональную среду, которая через процессы институционального изоморфизма воздействует на институты на уровне отдельных предприятий. Институциональная среда (структура) фирмы олицетворяет корпоративные нормы, ценности, традиции, рутины, привычки работников и др., обеспечивая легитимную основу для ее деятельности. В институциональной среде происходит кодирование институциональных принципов в правилах и рутинах.

Хотя в модели отражено стремление фирмы к легитимности и соответствию требованиям внешней институциональной среды, это не означает, что она принимает практики управленческого учета исключительно на символической основе и такие практики будут обязательно отделены от фактической деятельности фирмы. Компания также принимает эффективные практики управленческого учета, используемые как для формирования институциональной структуры организации, гак и для поддержки принятия обоснованных управленческих решений. Каким именно образом практики (рутины) управленческого учета будут институционализированы, зависит от более широкого институционального контекста фирмы; рутины управленческого учета как формируются, так и сами формируют другие институты.

Рис. 18.3. Модель институциональных изменений в российском управленческом учете^1.

Управленческий учет функционирует в качестве стабилизирующей силы в рамках организации. Хорошо развитая и гибкая неформальная^[7][8]

практика управленческого учета в сочетании с продуманными действиями сотрудников позволяют сгладить возможные противоречия существующей в организации официальной системы правил управленческого учета и таким образом добиться удовлетворительного результата управленческой деятельности^[9]. Организационные рутины не просто внедряют или воспроизводят, скорее люди имеют выбор — делать это или вносить изменения в рутины. Различные интерпретации правил управленческого учета, определяющих, каким образом та или иная учетная практика должна осуществляться, выражаются в многообразии рутин. Со временем рутины могут значительно отдалиться от правил, что потребует внесения изменений в устоявшиеся и само собой разумеющиеся практики, или, другими словами, в них могут произойти институциональные изменения.

В модель институциональных изменений в российском управленческом учете помимо правил и рутин включен дискурс вследствие его исключительного значения для институционализации практик управленческого учета в России. Действия ограничиваются рамками существующих институтов. Если действия настолько новые и нестандартные, что становятся значимыми в рамках организации, они вызывают необходимость смысловой оценки. Это подтверждается тем, что появление управленческого учета в России сопровождалось изданием большого количества учебников и научных трудов, переведенных с иностранных языков. Происходило не просто принятие новых правил, вводящих в обращение новые термины, но и новых знаний, которые с помощью бухгалтеров воплощались в организационные рутины управленческого учета. В свою очередь, рутины могут быть формализованы посредством дискурса с тем, чтобы сохранить существующие способы работы и облегчить вступление новых членов в группу. Иными словами, правила могут быть представлением принятых в данный момент рутин. Поэтому в модели представлена как прямая, гак и обратная взаимосвязь между правилами, дискурсами и рутинами.

Действия в модели показаны с учетом противоречий и конфликтов, возникающих при пересмотре норм, ценностей и убеждений, как стимулов к институциональным изменениям. Наличие на фирмах институциональной структуры не означает, что внутри фирм не существует противоречий. Эти противоречия могут привести к сопротивлению изменениям, вызванному конкурирующими интересами, сложностью внедрения нового метода, приверженностью работников компании определенным способам работы и др. Противоречия могут перейти в конфликт, который разрешается при помощи различных действий.

Действия по разрешению конфликта могут предполагать, например, «проталкивание» нового метода (правила) управленческого учета с использованием властных полномочий. В то же время использование одной лишь власти не может обеспечить успешное внедрение нового метода. Необходима адекватная система мониторинга, иначе работники фирмы могут изменить внедряемый метод управленческого учета в соответствии с существующими институтами. Действия по разрешению конфликта приводят к определенному результату. Чем шире и глубже укоренены институты в компании, тем труднее внедрять новый метод. Результатом действий по разрешению конфликтов может оказаться лишь символическое изменение в системе управленческого учета компании, которое не затрагивает существующие институты.

Суммируя изложенное, можно сказать, что-то, как ведется управленческий учет на практике и как используется предоставляемая им информация, зависит от институтов, сложившихся на фирме и в более широкой институциональной среде. Институционализированные рутины управленческого учета, в свою очередь, обеспечивают институциональную среду для принятия решений в соответствии с устоявшимися корпоративными убеждениями, нормами, ценностями, традициями. Они не только повышают слаженность действий в организации и создают стабильность и общественный порядок в изменчивом мире, но и предоставляют основу для выявления институциональных изменений на организационном уровне, которые отражаются как нарастающие изменения в самих рутинах. Фирмам, стремящимся к изменениям в системе управленческого учета, важно добиться включенности задуманных изменений в каждодневные практики.

• [1] Hodgson J. А/. Reclaiming habit for institutional economics // Journal of EconomicPsychology. 2004. Vol. 25. P. 652.
• [2] Нельсон P. P., Уинтер С. Дж. Эволюционная теория экономических изменений: пер. с англ. М.: Дело, 2002. С. 35−36.
• [3] Саймон Г. Л. Рациональность как процесс и продукт мышления // THESIS. 1993. Т. 1.Вып. 3. С. 17.
• [4] Человек институциональный — Ilomo institutius: монография / под ред. О. В. Мишакова. Волгоград: Изд-во ВолГУ, 2006. С. 78—79.
• [5] Burns J., Scapens R. W. Conceptualizing management accounting change: an institutionalframework // Management Accounting Research. 2000. Vol. 11. № 1. P. 7.
• [6] Панков В. В. Институциональный анализ и теория бухгалтерского учета // Институциональные аспекты бухгалтерского учета и контроля: материалы Международнойнаучно-практической конференции, посвященной 80-летию кафедры бухгалтерского учетаи аудита. 30 июня 2011 г. Т. 1 / иод ред. В. В. Панкова, В. И. Петровой. М.: ГОУ ВПО «РЭУим. Г. В. Плеханова», 2011. С. 9.
• [7] 1 Составлено по: Burns./., Scapens R. W. Conceptualizing management accounting change: an institutional framework // Management Accounting Research. 2000. Vol. 11. No 1. P. 9; Barley
• [8] R., Tolbert P. S. Institutionalization and structuration: studying the links between action andinstitution // Organizational Studies. 1997. Vol. 18. No 1. P. 101; Giddens A. The constitutionof society: outline of the theory of structuration. Berkeley: University of California Press, 1984.P. 29.
• [9] Lucca К. Management accounting change and stability: loosely coupled rules and routinesin action // Management Accounting Research. 2007. Vol. 18. Issue 1. P. 76.