Действие актов налогового законодательства во времени

Действие актов налогового законодательства во времени

Налоговые законы изменялись, изменяются и будут изменяться, пока существуют сами налоги и налогообложение. Причины к этому могут быть самые разнообразные: и увеличение потребности государства в денежных средствах, и неудачная конструкция налога, и несовершенство налогового законодательства. Но так или иначе, налоговое законодательство всегда будет с той или иной периодичностью и в том или ином объеме изменяться, дополняться, корректироваться, уточняться, отменяться и т. п. Поэтому проблема действия налогового закона во времени всегда была и останется одной из самых актуальных проблем правового регулирования налогообложения.

Вступившая в силу с I января 1999 года часть первая Налогового кодекса Российской Федерации установила правила действия актов законодательства о налогах и сборах во времени. Эти правила были впервые урегулированы на уровне кодифицированного федерального закона. Однако предусмотренные частью первой Налогового кодекса РФ правила действия актов законодательства о налогах и сборах во времени зачастую не выполняются законодателем. Федеральные законы, законы субъектов Российской Федерации и решения представительных органов местного самоуправления вступают в силу и действуют с нарушениями правил, закрепленных Налоговым кодексом РФ.

Недостаточный учет действия закона во времени при подготовке нормативных актов приводит к недоразумениям и разнобою в практике их применения, что несовместимо с принципами законности и определенности налогообложения. Из-за непонимания основных принципов действия закона во времени, правильно сформулированный и построенный закон не всегда применяется правильно и единообразно.

В то же время, вопрос о действии налогового законодательства во времени имеет большое практическое значение. От его правильного решения зависит, какой закон, новый или старый, будет применяться к конкретным отношениям, как будут осуществляться его предписания, какие обязанности и права будут иметь стороны в правоотношениях, сроки их осуществления и многое другое. Очевидно, что в условиях нестабильного законодательства (а именно таковым является налоговое законодательство) значение данного вопроса актуализируется.

Вышеизложенное объясняет необходимость создания теоретической основы действия налогового законодательства во времени, формулирования рекомендаций по совершенствованию его законодательного закрепления.

Проблема действия закона во времени связана с более широкой темой «времени и права». Будучи объективной реальностью, закон существует во времени и в пространстве. Действие закона также носит временной и пространственный характер, поскольку он регулирует поведение людей в определенное время и в определенном месте.

В последнее время законодатель довольно часто издает законы о введении в действие новых актов законодательства о налогах и сборах, в которых разрешает вопросы о моменте вступления закона в силу, правоотношениях, на которые распространяется действие этого закона, указывает на возможность обратного действия закона и другие аспекты действия нового закона во времени. Однако это скорее исключение из общего порядка, нежели, правило. Иногда такие указания законодателя либо отсутствуют, либо недостаточно понятны не только адресатам законов, но и юристам практикам.

При этом интенсивность законотворчества в области налогообложения, как на федеральном, так и на региональном и местном уровне, вызывает необходимость формулирования основных принципов действия налогового законодательства во времени, которыми могли бы руководствоваться государственные органы, органы местного самоуправления, граждане и юридические лица — адресаты закона.

Выделение принципов действия налогового законодательства во времени также является эффективным способом разрешения коллизий между законами, возникновение которых неизбежно. Уже после вступления в силу нового закона сложившееся отношение в целом или в какой-то части сохраняется в том виде, в каком оно было закреплено старым законом, и применяется старый закон, утративший силу. На одном отрезке времени происходит конфликт двух законов — старого и нового.

Одним из немаловажных вопросов, заслуживающих отдельного внимания, является определение действия актов законодательства о налогах и сборах во времени, в том числе определение даты вступления в силу акта, регулирующего налоговые отношения.

При определении действия нормативных правовых актов законодательства о налогах и сборах, отдельных положений НК РФ следует ориентироваться на положения ст. 5 НК РФ.

Рассмотрим шесть основных требований, которые необходимо знать:

1. Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Как указал Конституционный Суд РФ, акт законодательства о налогах вступает в силу, по крайней мере, не ранее чем по истечении одного месяца со дня его опубликования (Определение от 8 апреля 2003 г. N 159-О). Также Конституционный Суд РФ в Определении от 17 ноября 2011 г. N 1571-О-О отметил, что «по крайней мере» не означает необязательность соблюдения иных условий вступления такого акта в силу. Следовательно, оно не может препятствовать применению судами при рассмотрении конкретных дел в более благоприятную для налогоплательщиков сторону.

Следует обратить внимание на п. 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 о применении части первой НК РФ, в котором разъяснено, что при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании п. 1 ст.5 НК РФ такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта.

Если для одного и того же налога в зависимости от категории налогоплательщика или иных условий налогообложения установлены налоговые периоды различной продолжительности, дата вступления в силу соответствующего акта законодательства о налогах должна определяться применительно к каждому из установленных налоговых периодов. По общим правилам, установленным ч. 3 ст. 15 Конституции РФ, законы подлежат официальному опубликованию. Неопубликованные законы не применяются.

В настоящее время по порядку опубликования действует Федеральный закон от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания», ст. 47 Федерального закона от 6 октября 2003 г. N 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации», ст. 8 Федерального закона от 6 октября 1999 г. N 184-ФЗ «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации» .

В том случае, когда нормативный правовой акт был опубликован не полностью (например, без приложений) и оспаривается в той части, которая была официально опубликована, порядок опубликования не может признаваться нарушенным по мотиву опубликования нормативного правового акта не в полном объеме (п. 21 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29 ноября 2007 г. N 48 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части»).

Таким образом, срок на вступление в силу акта законодательства о налогах начинает исчисляться только с даты официального опубликования;

• 2. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования;
• 3. Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования;
• 4. Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

К примеру, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 1 июня 2012 г. по делу N А56−39 759/2011 указано, что налоговый орган неправомерно применил введенную позднее отягчающую размер ответственности санкцию за прежние налоговые периоды, тем самым придав новой редакции ст. 119 НК РФ, отягчающей ответственность за совершенные налогоплательщиком противоправные виновные действия, обратную силу;

• 5. Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу;
• 6. Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Под обратной силой акта понимается распространение его действия до момента вступления его в силу.

Так, например, Федеральным законом от 7 марта 2011 г. N 23-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации о порядке учета доходов и расходов субъектов малого и среднего предпринимательства при оказании им финансовой поддержки» установлен особый порядок учета субсидий, получаемых организациями и индивидуальными предпринимателями в рамках специальных программ финансовой поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства. Указанный порядок учета для целей налогообложения прибыли организаций данных субсидий распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г. налог акт законодательство действие Таким образом, ст. 5 НК РФ установлен порядок введения в действие актов законодательства о налогах и сборах во времени. Данные положения призваны обеспечить устойчивость в отношениях, связанных с налогообложением, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения.