Порядок формирования в бухгалтерском учете показателей, характеризующих изменение собственного капитала организации

1. НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ И ОБЩИЕ ТРЕБОВАНИЯ К БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ В РОССИИ

1.1 Общие требования к бухгалтерской отчетности в России

1.2. Содержание форм бухгалтерской отчетности организации

1.3. Ответственность за нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности

1.4. Состав собственного капитала организации и характеристика показателей, включаемых в Отчет об изменении капитала

2. ПОРЯДОК ЗАПОЛНЕНИЯ ОТЧЕТА ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ КАПИТАЛА (ФОРМЫ № 3)

2.1. Изменения капитала (раздел I Отчета об изменениях капитала)

2.2. Резервы (раздел II Отчета об изменениях капитала)

2.3. Раздел «Справки» Отчета об изменениях капитала Заключение Список использованной литературы Приложения

Сведения о собственном капитале экономических субъектов широко используются как внутренними, так и внешними пользователями бухгалтерской отчетности организаций. Достоверность этого показателя обеспечивается ведением обоснованных записей в учете всех его составляющих.

В сегодняшних нормативных документах, регламентирующих ведение бухгалтерского учета, отсутствует определение капитала. Для определения величины капитала мы руководствуемся порядком, соответствующим международным стандартам финансовой отчетности.

В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, дано определение капитала организации: «Капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности» .

То есть количественная оценка капитала соответствует величине чистых активов.

Согласно п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в составе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капиталы, нераспределенная прибыль и прочие резервы.

Составляющие собственного капитала можно подразделить на две группы:

— инвестированный капитал, т. е. капитал, вложенный собственниками в предприятие;

— накопленный капитал, т. е. капитал, созданный на предприятии за счет части полученной прибыли сверх того, что был образован в результате первоначального и последующих дополнительных взносов собственников.

В соответствии с п. 30 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, «хозяйственные товарищества и общества в составе бухгалтерской отчетности должны раскрыть информацию о наличии и изменениях уставного (складочного) капитала, резервного капитала и других составляющих капитала организации» .

Информация о собственном капитале организации отражается в двух формах отчетности — Бухгалтерском балансе (форма N 1) и Отчете об изменениях капитала (форма N 3). Эти формы утверждены в числе прочих Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» .

Основная проблема, связанные с формированием информации о капитале в отчетности российских организаций, состоит в том, что многие составители бухгалтерской отчетности еще не задумываются о том, как показатели структуры капитала, его изменения могут повлиять на мнение внешних пользователей.

Что в первую очередь хочет узнать внешний пользователь бухгалтерской отчетности? Основной вопрос, который интересует внешнего пользователя, заключается в том, сколько средств было вложено в организацию и сколько она сумела создать дополнительно за счет своей эффективной хозяйственной деятельности. Исходя из изложенного, тема формирования показателей об изменении капитала организации и отражения этих изменений в отчетности актуальна в настоящее время для бухгалтеров организаций всех форм собственности.

Цель работы — рассмотреть порядок формирования в бухгалтерском учете показателей, характеризующих изменение собственного капитала организации, а также порядок отражения этих показателей в формах бухгалтерской отчетности организации (в частности, в специальной форме № 3 «Отчет об изменениях капитала).

Для достижения поставленной цели необходимо решение следующих задач:

Изучить нормативное регулирование ведения бухгалтерского учета показателей, характеризующих собственный капитал организации и составления отчетности по ним;

Изучить особенности бухгалтерского учета и формирования показателей, характеризующих величину капитала организации;

Определить порядок и заполнения и сроки представления формы бухгалтерской отчетности организации № 3 «Отчета об изменениях капитала».

Работа будет выполнена с использованием учебной литературы, статей ведущих российских экономистов, бухгалтеров, аудиторов в периодической литературе, а также нормативной базы на основе справочно-правовой системы «Консультант Плюс».

1. НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ И ОБЩИЕ ТРЕБОВАНИЯ К БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ В РОССИИ

1.1 Общие требования к бухгалтерской отчетности в России

Бухгалтерская отчетность — это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности. Отчетность составляется на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам [1, ст.2; 10, абз.2 п.4].

Основными требованиями, которым должна удовлетворять бухгалтерская отчетность, являются:

1) Достоверность. Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Информация о финансовом положении формируется главным образом в виде Бухгалтерского баланса, информация о финансовых результатах деятельности организации — в виде Отчета о прибылях и убытках, информация об изменениях в финансовом положении организации — в виде Отчета о движении денежных средств [10, п.6; 6, п. 5.1.4].

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проведение инвентаризации является обязательным (кроме имущества, инвентаризация которого производилась не ранее 1 октября отчетного года) [1, п. 1,п.2 ст.12; 5, п.п.26,27]. Порядок проведения инвентаризации установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

2) Полезность. Информация, представляемая в бухгалтерской отчетности, должна быть полезна. Информация считается полезной, если она уместна, надежна, сравнима и своевременна [6, п.п.6.1, 6.5.1].

Информация уместна, если наличие или отсутствие ее оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) пользователей отчетности, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки [6, п. 6.2].

Информация надежна, если она не содержит существенных ошибок. Чтобы быть надежной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится (п. п. 6.3, 6.3.1 Концепции).

Сравнимость информации означает возможность для пользователей отчетности сравнивать показатели деятельности за разные периоды времени, чтобы определить тенденции в финансовом положении организации и финансовых результатах ее деятельности. Пользователи должны также иметь возможность сопоставлять информацию о разных организациях, чтобы сравнить их финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения в финансовом положении (п. 6.4 Концепции).

Информация своевременна, если она способна наилучшим образом удовлетворить потребности пользователей, связанные с принятием решений, т. е. если достигнут баланс между ее уместностью и надежностью [6, п. 6.5.1].

3) Полнота. Бухгалтерская отчетность должна давать полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Полнота обеспечивается единством указанных выше отчетов, а также соответствующими дополнительными данными [10, п.6; 6, абз.2 п. 5.1.4, п. 6.3.5].

4) Существенность. В бухгалтерскую отчетность должны включаться существенные показатели. Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов [7, абз.2,4 п.1; 10, п.11; 6, п. 6.2.1].

5) Нейтральность. При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т. е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий [10, п.7; 6, п. 6.3.3].

6) Последовательность. Организация должна при составлении отчетности придерживаться принятых ею содержания и форм отчетности последовательно от одного отчетного периода к другому. Изменение принятых содержания и формы Бухгалтерского баланса, Отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности [10, п.9].

7) Иные требования, вытекающие из положений по бухгалтерскому учету.

1.2. Содержание форм бухгалтерской отчетности организации

В настоящее время организация самостоятельно разрабатывает и принимает формы бухгалтерской отчетности на основе образцов, рекомендованных Минфином России в Приказе от 22.07.2003 N 67н [7, п.3].

При разработке указанных форм в них не включаются предусмотренные в образцах форм показатели (строки, графы) в случае отсутствия у организации данных по активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям, которые подлежат отражению в этих строках (графах) [10, п.11].

По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный год, должны быть приведены данные минимум за два года — отчетный и предшествующий отчетному. Организация может раскрывать данные по каждому числовому показателю более чем за два года. В этом случае ей следует при разработке, принятии и изготовлении бланков форм предусмотреть достаточное количество граф (строк), необходимых для такого раскрытия [10, п.10].

При разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности строки, по которым раскрываются соответствующие показатели, кодируются организациями самостоятельно. Коды показателей, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики, проставляются в соответствии с Приказом Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003.

Представлять отчетность с использованием образцов форм, рекомендованных Минфином России, организация может только в том случае, если при этом соблюдаются требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности.

При представлении отчетности по типовым формам в случае отсутствия у организации числовых данных по активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям соответствующие строки (графы) в типовых формах прочеркиваются [10, п.11].

В формах представляемой бухгалтерской отчетности обязательно наличие следующих данных:

— наименование формы бухгалтерской отчетности;

— указание отчетной даты, по состоянию на которую составлена бухгалтерская отчетность, или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность.

— полное наименование юридического лица (в соответствии с учредительными документами, зарегистрированными в установленном порядке);

— идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

— вид деятельности (указывается вид деятельности, который признается основным);

— организационно-правовая форма/форма собственности (код по ОКОПФ и код по ОКФС);

— единица измерения (указывается формат представления числовых показателей: тыс. руб. — код по ОКЕИ 384; млн. руб. — код по ОКЕИ 385).

— местонахождение (адрес) (указывается в форме Бухгалтерского баланса);

— дата утверждения (для годовой бухгалтерской отчетности);

— дата отправки/принятия (указывается конкретная дата почтового, электронного и иного отправления бухгалтерской отчетности или дата ее фактической передачи по принадлежности) [10, п.14].

Отчетной датой для составления бухгалтерской отчетности считается последний календарный день отчетного периода [10, п.п.4,12].

Отчетным периодом признается период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность [10, п.4].

Организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года [10, п.48; 1, п. 3 ст.14].

Отчетным годом является календарный год — с 1 января по 31 декабря включительно. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, — по 31 декабря следующего года. Данные о хозяйственных операциях, проведенных до государственной регистрации организаций, включаются в их бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год [1, п.п.1,2 ст.14; 10, п.13].

При составлении бухгалтерской отчетности организацией должны быть соблюдены следующие правила.

1) Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке.

2) Бухгалтерская отчетность должна быть составлена в валюте РФ (в рублях).

3) Данные бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков. Организация, имеющая существенные обороты продаж, обязательств и т. п., может приводить данные в представляемой бухгалтерской отчетности в миллионах рублей без десятичных знаков (п. 7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности).

4) В бухгалтерской отчетности не должно быть никаких подчисток и помарок (п. 9 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности).

5) Если значение какого-либо числового показателя отсутствует, то в строке (графе) ставится прочерк.

6) Вычитаемый показатель или показатель, имеющий отрицательное значение, указывается в круглых скобках.

7) Статьи бухгалтерской отчетности оцениваются по правилам, установленным соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

8) Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т. е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках.

9) В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

10) Данные бухгалтерской отчетности должны быть сопоставимы с данными за предшествующие отчетные периоды.

1.3. Ответственность за нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности

Статьей 120 Налогового кодекса РФ установлена ответственность налогоплательщика за систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений:

— если эти деяния совершены в течение одного налогового периода — взимается штраф в размере 5000 руб. (п. 1 ст. 120 НК РФ);

— если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода — взимается штраф в размере 15 000 руб. (п. 2 ст. 120 НК РФ);

— если эти деяния повлекли занижение налоговой базы — взимается штраф в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. (п. 3 ст. 120 НК РФ).

Кроме того, ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях установлена ответственность для должностных лиц организации в виде штрафа в размере от 2000 руб. до 3000 руб. за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, под которым понимается:

— искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

— искажение любой статьи (строки) бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Непредставление в налоговый орган в установленный срок форм бухгалтерской отчетности (в том числе аудиторского заключения в случаях, когда проведение аудиторской проверки обязательно) влечет наложение на организацию штрафа в размере 50 руб. за каждую непредставленную форму, а на должностных лиц организации — от 300 руб. до 500 руб. (пп. 5 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 126 НК РФ, п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ). Причем уплата этих штрафов не освобождает от необходимости представить бухгалтерскую отчетность в налоговую инспекцию (п. 4 ст. 4.1 КоАП РФ).

1.4. Состав собственного капитала организации и характеристика показателей, включаемых в Отчет об изменении капитала

В сегодняшних нормативных документах, регламентирующих ведение бухгалтерского учета, отсутствует определение капитала. Для определения величины капитала мы руководствуемся порядком, соответствующим международным стандартам финансовой отчетности.

В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, дано определение капитала организации: «Капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности» .

В рекомендованных Приказом Минфина образцах форм бухгалтерской отчетности структура капитала представлена в форме N 3 «Отчет об изменениях капитала» .

В составе капитала организации выделены:

— уставный капитал;

— добавочный капитал;

— резервный капитал;

— нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

Рассмотрим эти понятия.

Инвестиционный капитал Первые две составляющие капитала — это инвестиционный капитал, то есть те средства, которые были вложены в организацию. Инвестиционный капитал состоит из уставного капитала и эмиссионного дохода.

Эмиссионный доход — положительная разница между продажной и номинальной стоимостью акций (превышение стоимости вклада участника в уставный капитал над номинальной стоимостью оплаченной участником доли) за вычетом расходов, связанных с их продажей. К эмиссионному доходу относятся также положительные курсовые разницы, возникающие при оплате акций, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Отдельного счета для учета эмиссионного дохода нет. Но в составе счета 83 «Добавочный капитал» выделен отдельный субсчет для учета эмиссионного дохода.

В комментарии к счету 83 «Добавочный капитал» указано: «По кредиту счета 83 отражаются суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость» .

Уставный капитал Одна из проблем, встречающихся при формировании инвестиционного капитала, маленькая величина уставного капитала. Причем незначительная величина уставного капитала многих составителей бухгалтерской отчетности не очень беспокоит.

Однако если организация заинтересована в создании имиджа инвестиционной привлекательности, то она должна больше внимания уделять величине и структуре капитала. Многие организации, для того чтобы их уставный капитал достиг разумных пределов, увеличивали его на часть добавочного капитала, образовавшуюся в результате переоценки основных средств по текущей стоимости.

Напомним, что размер уставного капитала зафиксирован в учредительных документах. Увеличиться или уменьшиться он может только в случае внесения изменений в учредительные документы.

Размер уставного капитала акционерного общества может измениться, если:

— произошел дополнительный выпуск акций;

— увеличена номинальная стоимость акций;

— произошло уменьшение количества акций;

— произошло уменьшение номиналов акций;

— по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала;

— произошла реорганизация юридического лица.

Размер уставного капитала общества с ограниченной ответственностью может измениться, если:

— участники общества приняли решение об увеличении или уменьшении уставного капитала;

— появился новый участник и внес дополнительный вклад;

— один из участников принял решение о выходе из общества. Но в случае, если его долю выкупают оставшиеся участники или третье лицо, размер уставного капитала не изменяется;

— если в течение двух и более лет стоимость чистых активов общества по итогам финансового года оказалась меньше его уставного капитала.

В образце формы N 3 «Отчет об изменениях капитала», который рекомендован Приказом Минфина России N 67н, предусмотрены строки только для некоторых случаев изменения уставного капитала акционерных обществ. Общества с ограниченной ответственностью для достоверного отражения информации могут ввести другие, дополнительные строки вместо предложенных Минфином России (например, «Дополнительные вклады участников» или «Изменения уставного капитала ООО в связи с выходом участника»).

В форме N 3 «Отчет об изменениях капитала» в графе 3 отражаются изменения уставного капитала за отчетный год и предыдущий год — остатки и обороты счета 80 «Уставный капитал». Кредитовый оборот счета 80 отражает увеличение уставного капитала, дебетовый — уменьшение.

Добавочный капитал В графе 4 «Добавочный капитал» в форме N 3 «Отчет об изменениях капитала» отражаются остатки и обороты по одноименному счету 83.

По кредиту счета 83 «Добавочный капитал» отражаются:

— прирост стоимости внеоборотных активов, который может возникнуть в результате переоценки;

— сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, образовавшаяся в результате формирования уставного капитала.

По дебету счета 83 отражаются:

— суммы амортизации, доначисленной в связи с переоценкой основного средства;

— снижение стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам их переоценки;

— суммы, направленные на увеличение уставного капитала;

— суммы, распределяемые между учредителями организации;

— и т. д.

Если в течение двух предыдущих лет организация переоценила основные средства, суммы переоценки, учтенные на счете 83, должны быть указаны в строках «Результат от переоценки объектов основных средств» .

Изменения, возникшие вследствие переоценки основных средств, показываются в отчетности на начало года. При этом меняются входящие остатки при составлении баланса за I квартал отчетного года.

Если в результате переоценки стоимость основного средства увеличилась, показатель строки «Результат от переоценки объектов основных средств» формируется как разница между кредитовым оборотом по счету 83 в корреспонденции со счетом 01 и дебетовым оборотом по счету 83 в корреспонденции со счетом 02.

Если организация не переоценила основные средства, включать в форму N 3 «Отчет об изменениях капитала» строку «Результат от переоценки объектов основных средств» не нужно.

Строку «Результат от пересчета иностранных валют» включают в Отчет об изменениях капитала те организации, учредители которых в предыдущем или отчетном году оплачивали взносы в уставный капитал в иностранной валюте. Обычно в таких ситуациях возникают курсовые разницы, которые учитываются по дебету счета 83 в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал». Положительные разницы относятся на увеличение добавочного капитала, отрицательные — на уменьшение.

Суммы отрицательных курсовых разниц, возникших при оплате взноса в уставный капитал в иностранной валюте, отражаются в форме N 3 в круглых скобках.

Накопленный капитал Накопленный капитал — капитал, созданный сверх того, что было первоначально вложено в организацию собственниками. В бухгалтерской отчетности величина накопленного капитала характеризуется показателями нераспределенной прибыли и резервного капитала.

В графе 5 формы N 3 отражаются сальдо и обороты по счету 82 «Резервный капитал». На этом счете учитываются резервный фонд и иные аналогичные фонды, которые создаются путем распределения части полученной прибыли.

Акционерные общества обязаны формировать резервный фонд [4, п. 1 ст.35].

Общества с ограниченной ответственностью имеют право (но не обязаны) создавать такой фонд [3, ст.30].

Кредитовый оборот счета 82 в корреспонденции с дебетом счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражает отчисления в резервный капитал из прибыли. Дебетовый оборот счета 82 — это использование средств резервного капитала.

Резервный капитал может быть использован:

— на покрытие убытка организации за отчетный год;

— на погашение облигаций;

— на выкуп собственных акций (долей) в случае отсутствия иных средств.

На другие цели резервный капитал не может быть использован.

В графе 5 «Резервный капитал» формы N 3 заполняются только те строки, в которых отражаются остатки по счету 82 (остаток на 31 декабря равен остатку на 1 января), и строки «Отчисления в резервный фонд» (показатели отчетного и предыдущего периода).

Если в течение года произошло изменение величины резервного капитала, то в форму N 3 «Отчет об изменениях капитала» нужно внести дополнительные строки.

Нераспределенная прибыль

Следующей составляющей накопленного капитала является нераспределенная прибыль. С этим показателем связана очень серьезная проблема, над которой составители отчетности должны хорошенько подумать.

А внешние пользователи отчетности, для того чтобы оценить последствия этой проблемы, должны внимательно ознакомиться с той информацией о чистой прибыли, которая приведена в пояснительной записке.

Очень часто величина нераспределенной прибыли, отраженная в балансах организаций, не соответствует реальному положению вещей.

Причинами такого положения являются:

— искажения оценки активов в балансе организации;

— несоздание оценочных резервов;

— включение в состав нераспределенной прибыли части прибыли, относящейся к безнадежной дебиторской задолженности;

— и т. д.

Еще одна проблема заключается в определении экономического смысла показателя «Нераспределенная прибыль» .

Существует ошибочное, но достаточно распространенное мнение о том, что нераспределенная прибыль — это некий свободный резерв, который остается в распоряжении организации после того, как все остальное было распределено, и который при необходимости может быть использован на различные цели. То есть нераспределенная прибыль представляется «копилкой», где лежат свободные денежные средства.

Среди составителей отчетности, пользователей, среди руководителей организаций бытует неправильное мнение, что за счет нераспределенной прибыли прошлых лет можно:

— выплатить дивиденды, если в отчетном периоде убыток;

— выплатить премии;

— распределить ее между участниками ООО.

Конечно же, это неправильно. Экономическое содержание показателя «Нераспределенная прибыль» заключается в том, что он позволяет понять, насколько за весь период существования организации выросли ее чистые активы за счет полученной прибыли.

В уже упомянутой Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России приведено еще одно определение капитала: «Капитал представляет собой вложение собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации» .

Кроме того, нужно иметь в виду, что все суммы, указанные в статье баланса «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на отчетную дату, уже могут быть реинвестированы в долгосрочные активы. Поэтому ни в коем случае нераспределенная прибыль не должна ассоциироваться со свободными денежными средствами, доступными к использованию.

Необходимо ответить на два вопроса.

Первый вопрос — какие составляющие определяют показатель «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» ?

Второй вопрос — что подлежит распределению общим собранием собственников (акционеров)?

Акционеры (собственники) часто задают вопрос, почему им не выплачивают дивиденды или выплачивают, но очень небольшие, несмотря на то что в отчетности организации указаны значительные суммы прибыли. Они не понимают того, что суммы нераспределенной прибыли уже давно могли быть инвестированы, что за счет полученной прибыли приобретены новые основные средства, которые уже используются в производственной деятельности и приносят доход.

До 1 января 2003 г. действовал порядок, по которому нераспределенная прибыль, использованная на капитальные вложения, включалась в состав добавочного капитала.

В Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н (утратили силу, начиная с отчетности за 2003 г.), указывалось (п. 44): «Суммы от дооценки… внеоборотных активов организации, часть нераспределенной прибыли, оставшейся в распоряжении организации, в размере, направленном на капитальные вложения, включаются в добавочный капитал и показываются в составе данной группы статей «Добавочный капитал» .

Пункт 91: «По статье „Добавочный капитал“ отражается движение добавочного капитала, например, в виде прироста стоимости имущества организации в результате его дооценки в соответствии с установленным порядком, принятия к учету имущества в результате осуществления капитальных вложений, полученного эмиссионного дохода» .

Сейчас этот порядок уже не действует, но в результате в составе добавочного капитала оказались суммы, которые не имеют никакого отношения к инвестиционному капиталу, а являются накопленным капиталом.

Многие организации, которым важно показать способность к наращиванию капитала, исключили эти суммы из добавочного капитала и перевели на отдельный субсчет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» .

Кроме того, на этом же субсчете к счету 84 должны учитываться суммы нераспределенной прибыли, направленные с 2003 г. на капитальные вложения, то есть реинвестированные.

На отдельном субсчете к счету 84 должна учитываться сумма дооценки выбывших основных средств. При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Как видим, перечисленные составляющие показателя «Нераспределенная прибыль» никакого отношения к свободным денежным средствам не имеют.

Распределению подлежит только нераспределенная прибыль отчетного периода. Распределению может подлежать только чистая прибыль отчетного года, которая учитывается на счете 99 «Прибыль и убытки». Распределение возможно только после окончания отчетного периода, когда после реформирования баланса чистая прибыль отчетного года списывается с дебета счета 99 в кредит счета 84 субсчет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года» .

С нашей точки зрения, это совершенно правильная позиция. Чистая прибыль отчетного года может подлежать распределению только один раз. После распределения общим собранием собственников (акционеров) нераспределенная прибыль отчетного года становится нераспределенной прибылью прошлых лет, то есть частью накопленного капитала, который может использоваться только на реинвестирование (на капитальные вложения), но не на выплату дивидендов.

Так как в действующей нормативной системе регулирования бухгалтерского учета порядок формирования сохранности капитала не прописан, часто сталкиваешься с вопросом: по итогам года получен убыток, можно ли из нераспределенной прибыли прошлых лет выплатить дивиденды? Казалось бы, нельзя, так как нет источника выплаты. Однако многие консультанты отвечают: распределяйте и выплачивайте. Нормативные документы не дают прямого запрета.

Более того, на вопрос о том, можем ли мы распределить между участниками всю прибыль прошлых лет и не покрыть убытки отчетного года, также дают положительный ответ. Законодательно никаких санкций за такие действия не предусмотрено. Но можно рассмотреть последствия таких действий.

Тот факт, что в отчетном году организация получила убыток, говорит об уменьшении величины чистых активов.

Чистые активы организации рассчитываются на основании Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ.

Согласно этому Порядку чистые активы организации включают в себя уставный, добавочный, резервный капитал, нераспределенную прибыль и доходы будущих периодов.

Величины добавочного капитала и доходов будущих периодов невелики.

Резервный капитал или вообще не создается, или создается в незначительной величине.

Если вся нераспределенная прибыль прошлых лет будет распределена, то величина чистых активов уменьшится на сумму убытка отчетного года.

На основании п. 1 ст. 29 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ общество не вправе принимать решение о распределении чистой прибыли между участниками, если его чистые активы меньше уставного капитала или станут таковыми после распределения прибыли.

Следовательно, как минимум нужно отслеживать ситуацию, что при распределении прибыли прошлых лет величина чистых активов должна быть не меньше величины уставного капитала. Но даже если данное требование будет соблюдено, при распределении прибыли прошлых лет организация столкнется с налоговыми рисками.

По мнению специалистов Минфина России, необходимым условием для выплаты дивидендов является наличие чистой прибыли, полученной по итогам отчетного года.

Если же в отчетном году прибыли не было, а выплаты были произведены за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, то такие выплаты не являются дивидендами. Поэтому они должны облагаться НДФЛ или налогом на прибыль по общей ставке, то есть 13 или 24%.

Вернемся к форме N 3 «Отчет об изменениях капитала» .

В графе 6 отражается сальдо и обороты по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» .

При формировании Отчета об изменениях капитала за 2008 г. в строке «Остаток на 31 декабря предыдущего года» указывается сальдо счета 84 на 31 декабря 2007 г. Если сальдо дебетовое (то есть по итогам 2008 г. организация получила убыток), этот показатель отражается в круглых скобках.

Ретроспективный метод

Учетная политика предприятия может меняться в связи с изменениями в законодательстве, при существенных изменениях условий деятельности или в целях более достоверного отражения информации. При этом п. 21 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» установлено, что отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному. Это означает, что все необходимые изменения вносятся путем изменения вступительного сальдо баланса на начало отчетного года, а также отражаются в строке «Изменения в учетной политике» в графе 6 «Отчета об изменениях капитала» .

Этот метод получил название «ретроспективный» .

Показатель строки «Результат от переоценки объектов основных средств» графы 6 нужно сформировать, если в отчетном и (или) в предыдущих периодах организация переоценивала основные средства, а также при выбытии переоцененного ранее основного средства.

По строке «Результат от переоценки объектов основных средств» графы 6 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражается разница между оборотами по счету 84 в корреспонденции со счетами 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств». Если стоимость основных средств в результате переоценки уменьшилась, показатель строки «Результат от переоценки объектов основных средств» нужно заключить в круглые скобки.

Показатель строки «Остаток на 31 декабря предыдущего года» должен быть равен показателю строки 100 «Остаток на 1 января отчетного года», если организация в предыдущем году не переоценивала основные средства.

Показатели строк «Чистая прибыль» (за отчетный и предыдущий периоды) в форме N 3 должны быть равны показателям строки 190 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» формы N 2 «Отчет о прибылях и убытках». Если по итогам периода получен убыток, сумма в строке «Чистая прибыль» заключается в скобки.

В строках «Дивиденды» указывается сумма начисленных в течение предыдущего и отчетного года дивидендов. В бухгалтерском учете их начисление отражается проводками по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов» или 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» субсчет «Доходы от участия в капитале» (для тех учредителей, которые одновременно являются работниками организации). Для заполнения строки «Дивиденды» нужно взять соответствующие обороты по дебету счета 84. Этот показатель отражается в форме N 3 в круглых скобках.

Строки «Отчисления в резервный фонд» включаются в форму N 3, если организация формировала резервный капитал. Показатель этой строки равен дебетовому обороту счета 84 в корреспонденции со счетом 82 «Резервный капитал». Показатель этой строки в графе 6 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» равен показателю графы 5 «Резервный капитал». Но для графы 6 это отрицательная величина (уменьшение суммы прибыли), и она заключается в круглые скобки.

В графе 6 по строкам «Увеличение величины капитала за счет реорганизации юридического лица» и «Уменьшение величины капитала за счет реорганизации юридического лица» отражается изменение (уменьшение) величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), если происходила реорганизация юридического лица. Сумма уменьшения нераспределенной прибыли отражается в круглых скобках.

Необходимо обратить внимание еще на один момент.

Фонд потребления

В соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации» в состав прочих расходов относят перечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительного характера и иных аналогичных мероприятий.

Но часто происходит следующее. По итогам работы за год на общем собрании собственники организации решают за счет части прибыли образовать фонд потребления, чтобы в дальнейшем руководитель организации мог распоряжаться средствами этого фонда, осуществляя за счет него расходы на культуру, физкультуру, благотворительность, оздоровительные мероприятия. Порядок распределения чистой прибыли собственниками организации, в том числе на фонды потребления, предусмотрен законодательством РФ.

В этом случае бухгалтер формирует кредитовое сальдо счета «Фонд потребления». Дебетуется при этом счет 84 субсчет «Нераспределенная прибыль отчетного года». В дальнейшем расходы на культуру, физкультуру, благотворительность, произведенные за счет этого фонда, отражаются в бухучете по дебету счета «Фонд потребления» и кредиту счетов расчетов.

Возникает вопрос: на каком счете учитывать «Фонд потребления» ?

Некоторые специалисты рекомендуют средства фонда потребления учитывать на отдельном субсчете счета 84. По нашему мнению, лучше учитывать на счете 76. Но в любом случае в бухгалтерском балансе суммы должны быть исключены из разд. III «Капитал и резервы» и отражены в разд. V бухгалтерского баланса. Эта часть нераспределенной прибыли отчетного года исключается из накопленного капитала, так как будет полностью истрачена, и взамен организация не получит никаких новых активов или уменьшения обязательств.

В графе 6 формы N 3 появится новая строка «Отчисления в фонд потребления». Так как эта сумма уменьшает нераспределенную прибыль отчетного года, она отражается в круглых скобках.

2. ПОРЯДОК ЗАПОЛНЕНИЯ ОТЧЕТА ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ КАПИТАЛА (ФОРМЫ N 3)

2.1. Изменения капитала (раздел I Отчета об изменениях капитала)

Порядок заполнения формы № 3 рассмотрим на примере организации.

В форме Отчета об изменениях капитала, рекомендованной Минфином России, разд. I выглядит следующим образом (Приложение 1).

В указанном разделе представляется информация об изменениях величины собственного капитала организации.

Собственный капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности [6, п. 7.4].

К собственному капиталу организации относится:

— уставный (складочный) капитал (фонд);

— добавочный капитал;

— резервный капитал;

— нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Строки, не закодированные Минфином России и органами государственной статистики, кодируются организациями самостоятельно.

Фактически разд. I Отчета об изменениях капитала разделен на две части, в первой из которых приводятся данные, относящиеся к предыдущему отчетному году и году, предшествующему предыдущему, а во второй — данные, относящиеся к отчетному году.

В строку «Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему» (по соответствующим графам) переносятся данные, отраженные по строке «Остаток на 31 декабря предыдущего года» формы N 3 за предыдущий отчетный год.

В строку «Остаток на 1 января предыдущего года» переносятся данные из строки 100 «Остаток на 1 января отчетного года» формы N 3 за предыдущий отчетный год.

В строку «Остаток на 31 декабря предыдущего года» переносятся данные из строки 140 «Остаток на 31 декабря отчетного года» формы N 3 за предыдущий отчетный год.

Аналогично заполняются все остальные строки, в которых приводятся данные, относящиеся к предыдущему году: в них переносятся данные из формы N 3 за предыдущий отчетный год (из строк с идентичными названиями, в которых приведены данные отчетного года).

ПРИМЕР 2.1. Показатели по строке «Остаток на 31 декабря отчетного года» формы N 3 за предыдущий (2007) отчетный год. тыс. руб.

Значения строки «Остаток на 31 декабря предыдущего года» формы N 3 за отчетный год:

Графа 3 «Уставный капитал» — 1000 тыс. руб.;

Графа 4 «Добавочный капитал» — 400 тыс. руб.;

Графа 5 «Резервный капитал» — 5000 тыс. руб.;

Графа 6 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — 28 950 тыс. руб.;

Графа 7 «Итого» — 35 350 тыс. руб.

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 2.1 будет выглядеть следующим образом.

Строка «Изменения в учетной политике». По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация об оценке в денежном выражении последствий изменений в учетной политике, оказавших влияние на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации за отчетный год [9, п. 22].

В форме N 3 следует показать последствия изменений учетной политики, повлекшие корректировку величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации. Это могут быть:

1) Последствия, вызванные изменением законодательства РФ или нормативным актом по бухгалтерскому учету, если законодательным или нормативным актом, вводящим эти изменения, не предусмотрено иное [9, п.п.20,21].

Приведем изменения законодательства и их последствия, имевшие место в отчетном (2008) году.

Таблица 2.1

Изменения законодательства и их последствия в 2008 году

2) Последствия, вызванные разработкой организацией новых способов бухгалтерского учета или существенным изменением условий деятельности организации, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение или финансовые результаты деятельности организации [9, абз.3,4 п. 16,п.21].

Например, в связи с внесением изменений в налоговое законодательство в части увеличения до 20 000 руб. лимита стоимости основных средств (см. п. 1 ст. 256, пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ) организация может таким же образом увеличить этот лимит в бухгалтерском учете, внеся изменения в свою учетную политику в целях бухгалтерского учета и списав остаточную стоимость предметов труда первоначальной стоимостью менее 20 000 руб. за единицу, отраженную в бухгалтерском учете на 31.12.2007 [9, п. 19, абз.2,3 п.21].

Последствия изменений в учетной политике показываются в форме N 3, только если их оценка в денежном выражении может быть произведена с достаточной степенью надежности [9, абз.1,4 п.21]. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики, вызвавших уменьшение нераспределенной прибыли (увеличение непокрытого убытка), отражается в форме N 3 в круглых скобках.

Строка «Результат от переоценки объектов основных средств»

По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация о суммах переоценки объектов основных средств, произведенной по состоянию на 1 января отчетного года [10, п.30].

Переоценка основных средств производится в порядке, установленном п. 15 ПБУ 6/01, п. п. 43 — 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, и может повлиять только на величину добавочного капитала и на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года [11, абз.4 п.15].

В строке «Результат от переоценки объектов основных средств» указывается изменение входящего сальдо по счетам 83 «Добавочный капитал» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в результате проведенной по состоянию на 1 января отчетного года переоценки ОС.

Результат от переоценки объектов ОС составляет:

изменение величины добавочного капитала — 100 000 руб. (500 000 руб. — 400 000 руб.);

изменение величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) — 0 руб.;

изменение общей величины собственного капитала — 100 000 руб. (100 000 руб. + 0 руб.).

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 2.2 будет выглядеть следующим образом.

Свободная строка. По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация о суммах не упомянутых выше проведенных в межотчетный период корректировок нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и переоценок иного имущества (кроме основных средств), произведенных по состоянию на 1 января отчетного года и влияющих на величину собственного капитала организации [10, п.30].

По свободной строке, в частности, может показываться:

1. Информация о переоценке НМА. Начиная с 2008 г. организации вправе переоценивать объекты НМА на начало отчетного года по текущей рыночной стоимости в порядке, установленном п. п. 17 — 21 ПБУ 14/2007 (п. 16 ПБУ 14/2007). Переоценка НМА может влиять только на показатели добавочного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

2. Информация о корректировках нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), вызванных изменением в оценочных значениях НМА (остаточной стоимости НМА). Начиная с 2008 г. организациям разрешено пересматривать срок полезного использования и способ начисления амортизации по НМА. Возникающие в связи с этим корректировки (изменения в оценочных значениях) отражаются в бухгалтерском учете и отчетности на начало отчетного года (п. п. 27, 30 ПБУ 14/2007).

3. Информация о корректировках нераспределенной прибыли, вызванных пересчетом отложенных налоговых активов и обязательств в связи с изменением ставки налога на прибыль (п. п. 14, 15 ПБУ 18/02).

Упомянутые выше корректировки могут быть у организации только при составлении отчетности за 2009 г. С 01.01.2009 к изменениям в оценочных значениях НМА применяется Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/2008, утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.