Аудиторская проверка сельскохозяйственных предприятий

Согласно Международными стандартами аудиторской деятельности, аудит финансовой отчетности — это предоставление возможности аудитору выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность, во всех существенных отношениях, в соответствии с установленными основными принципами финансовой отчетности. В РФ аудиторская проверка определяется как предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций/индивидуальных предпринимателей (аудируемые лица). Основы организации и проведения аудиторской проверки в РФ регламентируются ФЗ РФ «Об аудиторской деятельности», стандартами аудиторской деятельности и методиками, а также договором, заключенного между аудируемым лицом и аудиторской организацией.

Цель аудита сельскохозяйственных предприятий — составить мнение о достоверности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и о выполнении им требований законодательных и нормативных актов при осуществлении финансово — хозяйственной деятельности.

Основными задачами аудиторской проверки сельскохозяйственных предприятий являются:

• — изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
• — оценку принципов и методов бухгалтерского учета, а также правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• — определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• — оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудит сельскохозяйственных предприятий осуществляется согласно общего плана и программы аудита в три основных этапа:

• 1. Подготовка и планирование аудиторской проверки.
• 2. Проведение аудиторской выборки и осуществление аудиторских процедур.
• 3. Оценка результатов проведенных аудиторских процедур и составление отчета аудитора и аудиторского заключения.
• 1. Подготовка и планирование аудита включает:

Составление списка нормативных актов, которые являются основой организации и ведения бухгалтерского учета и составлении финансовой отчетности по объекту проверки.

Сбор, анализ и оценку информации о деятельности аудируемого лица и объекту проверки, а также типичных нарушениях, вскрываемых при аудите.

Составление списка документов, которые должны быть представлены аудиторам для проверки аудируемым лицом.

Подготовку необходимых рабочих документов, таких как:

• — проектов программ аудиторских процедур по существу и тестов средств контроля;
• — перечня типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии;
• — специальных бланков и проверочных листов;
• — блок-схем и графиков;
• — перечней замечаний, протоколов или актов.

Решение организационных вопросов.

Знакомство, изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица.

Оценка и определение приемлемого уровня аудиторского риска и уровня существенности.

Определение направлений аудита, аудиторских процедур, которые необходимо осуществить, а также объема аудиторской выборки и срок проведения аудиторской проверки.

Составление и утверждение руководителем аудиторской проверки программы аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита должны быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита. В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание:

• — полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля;
• — требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу;
• — временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;
• — координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица;
• — привлечение других аудиторов или экспертов.
• 2. Проведение аудиторской выборки и осуществление аудиторских процедур определяется методикой аудита, разработанной в аудиторской организации и осуществляется согласно программы. На этом этапе аудитор осуществляет проверку соблюдения аудируемым лицом основных предпосылок подготовки финансовой отчетности. Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности — сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы:
  • — существование — наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
  • — права и обязанности — принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
  • — возникновение — относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;
  • — полнота — отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;
  • — стоимостная оценка — отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;
  • — точное измерение — точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;
  • — представление и раскрытие — объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
• 3. На этапе оценки результатов проведенных аудиторских процедур и составление отчета и аудиторского заключения аудиторы осуществляют:

Оценку качества проведения аудиторской выборки и осуществления аудиторских процедур;

Обобщаются и анализируются результаты проверки;

Обсуждаются с руководством аудируемого лица выявленных в ходе аудита проблемы;

Осуществляется согласование предлагаемых аудиторской организацией поправок к финансовой отчетности аудируемого лица;

Составляется отчет аудитора, который представляется руководству аудируемого лица;

Производится контроль качества устранения аудируемым лицом, выявленных в ходе аудита существенных искажений финансовой отчетности.

Осуществляются мероприятия по составлению аудиторского заключения.

Особенности правового положения аудиторских организаций, осуществляющих аудиторские проверки сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов, определяются Федеральным законом «О сельскохозяйственной кооперации».

Одним из видов сельскохозяйственных предприятий является производственный кооператив. Производственным кооперативом (артелью) признается добровольное объединение граждан на основе членства для совместной производственной или иной хозяйственной деятельности (производство, переработка, сбыт промышленной, сельскохозяйственной и иной продукции, выполнение работ, торговля, бытовое обслуживание, оказание других услуг), основанной на их личном трудовом и ином участии и объединении его членами (участниками) имущественных паевых взносов. Законом и учредительными документами производственного кооператива может быть предусмотрено участие в его деятельности юридических лиц.

Рассмотрим особенности проведения аудиторской проверки сельскохозяйственных предприятий по следующим направлениям:

1. Проверка формирования уставного капитала Уставный капитал представляет собой совокупность вкладов участников (собственников) в имущество при создании организации для обеспечения ее деятельности в размерах, определенных учредительными документами. Уставный капитал может пополняться из прибыли от хозяйственной деятельности, а при необходимости — дополнительными вкладами его участников. Формирование уставного капитала осуществляется по-разному в зависимости от формы собственности и организационно-правовой формы экономического субъекта: в акционерных обществах — за счет подписки на акции акционеров, в обществах с ограниченной ответственностью — за счёт вкладов каждого участника, на государственных и муниципальных унитарных предприятиях — за счет закрепленного за данным экономическим субъектом имущества государства.

В сельскохозяйственных организациях с коллективно-долевой формой собственности в уставном капитале выделяются доли каждого участника в общей коллективно-долевой собственности. В этих хозяйствах общая стоимость основных и оборотных средств (за вычетом не подлежащего разделу имущества или передаваемого в муниципальную собственность) делится на имущественные паи участников, определяемые в зависимости от их трудового вклада. Общий размер этих имущественных паев (с учетом имущества, не подлежащего разделу) образует уставный капитал организации.

На первом этапе аудита необходимо проверить правильность формирования в сельскохозяйственной организации структуры уставного капитала, который может состоять из паевого фонда и коллективного, неделимого фонда.

В счет вклада в уставный капитал организации могут, быть внесены здания, сооружения, оборудование и другие материальные ценности, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, интеллектуальная собственность, ценные бумаги, денежные средства.

По данным приходных кассовых ордеров, выписок банка по расчетному и валютному счетам и приложенным к ним оправдательным документам проверяют полноту и своевременность оприходования внесенных участниками в счет вкладов денежных средств. Здесь следует помнить, что иностранная валюта принимается на учет в рублях по курсу ЦБ России, действовавшему на дату взноса.

По данным актов приемки-передачи основных средств, актов приемки товарно-материальных ценностей, накладных, счетов и др., а также записей на счетах 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 58 «Финансовые вложения», 41 «Товары», 10 «Материалы», определяют стоимость принятых от учредителей в счет вкладов в уставный капитал основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг, товаров и производственных запасов. В сельскохозяйственных организациях в счет вкладов в уставный капитал могут быть приняты от учредителей рабочий и продуктивный скот, молодняк животных.

Полнота и своевременность оприходования указанных средств проверяются по данным актов приемки, ведомостей взвешивания животных (форма № 98) и записей на счетах 01 «Основные средства» и 11 «Животные на выращивании и откорме». Важную информацию можно получить из данных зоотехнического учета: масть, возраст, живая масса. Это позволит установить реальность оценки стоимости принятых животных в счет вкладов учредителей, а также их сохранность.

Особое внимание следует уделить правильности оценки нематериальных активов и ценных бумаг, вносимых учредителями. В проверяемой организации должны быть документы, фиксирующие факт поступления нематериальных активов и срок их полезного использования.

По ценным бумагам также должны быть в наличии эти ценные бумаги и документы, фиксирующие факт их поступления. Они должны быть оценены по цене не выше, чем их стоимость по рыночной котировке или аналогичных ценных бумаг.

Уставный капитал, в отличие от других источников средств, является относительно стабильной величиной. Это значит, что в бухгалтерском учете записи по кредиту счета 80 на увеличение суммы уставного капитала и по дебету счета на сумму его уменьшения делают только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации. В частности, такие изменения могут иметь место при приеме новых участников организации, внесении ими дополнительных взносов или направлении части полученной прибыли на увеличение — уставного капитала.

Уставный капитал может увеличиваться также за счет выпуска новых акций или повышения их номинальной стоимости, а уменьшаться — в результате выкупа части акций у держателей и их аннулирования, снижения номинальной стоимости акции, при изъятии вкладов учредителей (например, при выходе крестьянских хозяйств из организации, зарегистрированной как общество с ограниченной ответственностью), при перечислении части средств уставного капитала в резервный капитал (в соответствии с учредительными документами или требованиями законодательства), при списании за счет средств уставного капитала убытка организации (при отсутствии резервного капитала и других источников покрытия убытка).

Поэтому следует тщательно проверить обоснованность внесения изменений в уставном капитале и в учредительных документах организации.

Целесообразным для повышения качества проверки является проведение с участием аудитора инвентаризации имущества и иных имущественных прав, внесенных в качестве взносов в уставный капитал организации. Известны факты, когда в составе имущества, внесенного в качестве взносов в уставный капитал, числятся основные средства и производственные запасы, пришедшие в негодность, в числе иных имущественных прав — интеллектуальная собственность, срок полезного использования которой давно истек.

Следующим этапом аудита формирования уставного капитала является проверка правильности корреспонденции счетов по расчетам с учредителями. Источниками информации для такой проверки являются журнал-ордер № 12-АПК, ведомость № 70-АПК, журнал-ордер № 8-АПК, ведомость № 38-АПК, Главная книга, ведомости (машинограммы) при автоматизации учета.

Завершающим этапом проверки является обобщение выявленных отклонений в учете уставного капитала по сравнению с действующим законодательством и обоснование предложений по их устранению. Так, если аудитор считает, что выявленные нарушения несущественны, не влияют на законность дальнейшего функционирования организации, не наносят ущерба государству, собственникам и кредиторам, то он вправе выдать положительное заключение (в зависимости от результатов проверки других объектов контроля согласно аудиторской программе). В том случае, когда аудитор обнаружит существенные нарушения в учредительных документах, а также в учете уставного капитала, которые ставят под сомнение законность функционирования организации или наносят ущерб государству, собственникам (акционерам) и кредиторам, то он должен предоставить время руководству экономического субъекта для устранения выявленных нарушений. Если аудитор не обнаружил никаких нарушений в учете формирования уставного капитала, то он не должен быть полностью уверен в идеальности данной картины. Здесь необходим не только юридический (правовой), но и экономический подход. Поэтому следует, кроме того, установить, обеспечивает ли величина уставного капитала объем деятельности организации и какой он занимает удельный вес в общей сумме источников собственных средств. От этого зависят степень доверия к организации со стороны потенциальных инвесторов, а также, в определенной мере, устойчивость организации при непредвиденных обстоятельствах.

2. Аудит наличия и учета движения животных на выращивании и откорме При проведении аудита наличия и движения животных прежде всего аудиторы должны ознакомиться с размещением их на территории организации и закреплением за отдельными материально-ответственными лицами. Необходимо также изучить условия содержания и кормления животных.

В каждой организации следует заблаговременно разрабатывать мероприятия по обеспечению сохранности животных. Для этого необходимо проверить наличие постоянно действующих инвентаризационных комиссий в местах размещения животных, обеспеченность бланками документов бухгалтерского и зоотехнического учета.

Всестороннему контролю следует подвергнуть сохранность животных и кормов на фермах. Для этого наряду с изучением текущих учетных документов и записей (в книге учета движения животных и птицы на ферме, ведомостей расхода кормов, отчетов о движении материальных ценностей) можно применять контрольные инвентаризации наличия животных, остатков кормов и др. Аудитор должен изучить результаты проведенных инвентаризаций наличия животных и птицы, а также правильность отражения на счетах бухгалтерского учета этих результатов.

Своевременность, правильность оценки и полноты оприходования приплода животных можно установить разными способами и приемами, которые, однако, дают наибольший эффект при их комплексном применении.

К числу наиболее простых приемов можно отнести: устный опрос персонала, анкетирование по соответствующим направлениям внутрихозяйственного контроля; письменные запросы материально-ответственных лиц и специалистов организации (зоотехников, ветврачей, завфермами, бригадиров и др.). Однако наиболее эффективным приемом контроля полноты и своевременности оприходования приплода животных является проведение внезапной инвентаризации поголовья. Это позволяет выявить неучтенное поголовье или его недостачу, замену одних животных другими. Изучение в ходе аудита материалов ранее проведенных инвентаризаций позволяет установить не только частоту случаев выявления неоприходованного молодняка животных, их виновников и принятие мер к недопущению подобных случаев в дальнейшем, но и то, насколько часто и умело используется и инвентаризация при осуществлении внутрихозяйственного контроля.

Другой прием — сопоставление актов на оприходование приплода животных с регистрами зоотехнического учета (например, с журналом регистрации приплода и выращивания молодняка крупного рогатого скота — форма № 4-мол., книгой учета осеменений и отелов крупного рогатого скота — форма № 3-мол., книгой учета опоросов и приплода свиней — форма № 6-св.). Такое сопоставление документов позволяет выявить имеющиеся расхождения как в датах оприходования приплода, так и в его массе при рождении. Возможно контрольное взвешивание телят. Указанный прием позволит выявить факты занижения живой массы приплода.

Для выявления законности, правильности оценки и полноты оприходования приобретенных животных на стороне необходимо широко использовать приемы документального контроля. Проверке подвергаются акты и договоры контрактации скота у населения, счета-фактуры и приемные акты на покупку животных у организаций, акты приемки-передачи животных, безвозмездно поступивших в хозяйство, а также необходимо провести встречную сверку указанных документов с записями в книге учета движения скота, отчетах о движении скота и птицы на ферме.

Особо тщательной проверке подлежат операции по закупке скота у населения. К наиболее часто встречающимся случаям нарушений относятся: составление документов на закупку, когда на самом деле животные у физических лиц не приобретались; завышение живой массы и упитанности приобретенных животных; установление завышенных цен, по которым произведены расчеты со сдатчиками, и др.

Выявить подобные факты можно комплексным применением ряда приемов документального и фактического контроля. Так, своевременность и полноту оприходования животных, купленных у населения, выявляют путем изучения актов на их закупку и сверки последних с ведомостями расхода кормов, ведомостями взвешивания животных, отчетами о движении скота и птицы на ферме, записями в книге учета движения скота и других регистрах бухгалтерского и зоотехнического учета.

Наряду с проверкой реальности количества купленных животных следует установить также правильность указаниями живой массы. Для этого необходимо изучить ведомости взвешивания животных. При необходимости применяют приемы Контрольной инвентаризации (по инвентарным номерам, этих животных) и опрос сдатчиков и приемщиков этого скота. Материалы проверки можно оформлять в виде нижеприведенной ведомости.

Полезным для установления истины является и письменное подтверждение сдатчиком фактически полученной суммы.

Основными направлениями выбытия животных является: продажа; плановый или вынужденный забой; падеж (гибель). Цель проверки выбытия животных — выявить достоверность, законность и целесообразность хозяйственных операций, отраженных в соответствующих первичных документах. Методически наиболее целесообразно проверить эти операции по отдельным направлениям выбытия животных. Наиболее тщательно следует проверить факты падежа животных, который может происходить вследствие различных заболеваний и травм. Подробное изучение актов на падеж позволяет установить, в каких подразделениях, в каком возрасте, в какое время года и по каким причинам происходил падеж.

При проверке реализации животных необходимо установить характер отдельных операций по реализации, количество, живую массу, упитанность, породность, класс, балансовую стоимость животных по видам, инвентарные номера, возраст. Следует установить правильность оформления товарно-транспортных накладных, соответствие их данных данным приемных квитанций заготовительной организации и записям в учетных регистрах, причины расхождения и виновных лиц. Особое внимание должно быть обращено на соответствие показателей живой массы и упитанности животных в указанных документах, так как за расхождениями между ними могут скрываться факты замены тяжеловесных и упитанных животных легковесными и тощими и др.

Всестороннему контролю следует подвергать выбытие животных и по другим направлениям. Для этих целей можно использовать прием составления альтернативных отчетов движения скота и птицы по данным проверки, например, одной фермы.

Далее необходимо проверить правильность ведения синтетического и аналитического учета животных на выращивании и откорме, правильность записей на счете 11 «Животные на выращивании и откорме» по соответствующим субсчетам, правильность корреспонденции счетов по операциям по движению скота и птицы. Источниками информации для такой проверки являются; сводный отчет о движении скота и птицы (форма № 102), ведомость аналитического учета животных (форма № 73-АПК), ведомость учета животных, находящихся у отдельных граждан на выращивании (форма № 75-АПК), журнал-ордер № 14-АПК, Для установления правильности отражения данных на счетах бухгалтерского учета необходимо провести взаимную сверку этих данных в соответствующих регистрах учета. Так, сумма дебетового оборота в ведомости по форме № 73-АПК по каналам движения — приплод и прирост — должна быть равна кредитовому обороту, отраженному в журнале-ордере № 10-АПК по счету 20, субсчету 2 и счету 23, субсчету 7. Оборот по каналу движения — покупка — необходимо сверить с данными журналов-ордеров № 6-АПК, 5-АПК и 8-АПК. Оборот по каналу — переведено из основного стада — сверяют с данными журнала-ордера № 13-АПК. Аналогичным образом необходимо сверить, кредитовые обороты: при реализации скота — с журналом-ордером № 11-АПК, при забое — с журналом-ордером № 10-АПК, при безвозмездной передаче — с журналом-ордером № 12-АПК и т. д.

Необходимо также установить соответствие данных аналитического учета с данными синтетического учета в журнале-ордере № 14-АПК, Главной книге и отчете.

3. Оценка системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета затрат на производство продукции сельскохозяйственных предприятий Основная цель производственного цикла — превратить ресурсы (материалы, труд и накладные расходы) в конечный продукт. Целью же аудита в данном случае является проверка: обоснованности формирования и правильности улета издержек производства (обращения), от которых в конечном итоге зависит уровень достоверности конечного финансового результата от реализации произведенной продукции (купленных товаров).

Для предварительной оценки системы внутреннего контроля, а также бухгалтерского учета затрат на производство продукции полезными процедурами являются устные опросы специалистов, производственных работников, руководящих кадров организации и проведение тестирования путем составления специального вопросника. После такого аналитического обзора, тестирования и опроса аудитор сможет с достаточной уверенностью оценить систему внутреннего контроля и решать, снижать или увеличить риск контроля, внести или нет изменения в программу аудита, увеличить или снизить количество предстоящих проведению процедур.

Учет затрат в сельскохозяйственном производстве осуществляется на основе первичных документов, оформленных в установленном порядке. Поэтому выборочно следует проверить качество первичной учетной документации (учетных листов, накладных, актов на расход семян, использование удобрений, ядохимикатов и др.) с точки зрения законности и достоверности отражения в первичном учете хозяйственных операций; правильность ведения накопительных и сводных регистров (журналов учета работ и затрат; производственных отчетов; лицевых счетов по соответствующим видам производства и др.).

Учет должен обеспечить оперативное, достоверное и полное поступление информации по организации в целом и отдельным ее подразделениям (бригадам, цехам, фермам) о количестве и стоимости полученной продукции (выполненных работах, услугах), трудовых, материальных и денежных затратах на производство и реализацию продукции. В связи с этим аудитору необходимо установить: обоснованность организации аналитического учета затрат и выхода продукции (работ, услуг) отдельно в каждом виде основного (растениеводство, животноводство, промышленное производство) и вспомогательного производств (ремонтно-техническое производство, автотранспортное хозяйство и др.); по установленной ли номенклатуре статей учитываются затраты на производство; нет ли в связи с этим фактов необоснованной организации учета по укрупненным статьям затрат; соответствуют ли данные аналитического учета данным синтетического учета по счету 20 «Основное производство», субсчетам 1 «Растениеводство», 2 «Животноводство», 3 «Промышленное производство» и др., счету 23 «Вспомогательное производство», субсчетам 1 «Ремонтные мастерские», 2 «Ремонт зданий и сооружений», 3 «Машино-тракторный парк», 4 — «Автомобильный транспорт» и др.; правильность определения корреспондирующих счетов по хозяйственным операциям, связанным с производством продукции (выполнением работ, услуг).

При этом аудитор должен помнить, что учет затрат на производство продукции (работ, услуг) в проверяемом экономическом субъекте должен быть организован в соответствии с требованиями «Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве» (утверждены Минсельхозпродом РФ от 04.07.96 г. № П-Ч-24/2068).

При проверке учета затрат следует установить: правильность определения в аналитическом учете объектов учета (открываются ли аналитические счета по культурам, группам культур, видам животных, группам животных, видам незавершенного производства и т. д. в соответствии с утвержденными указаниями по ведению бухгалтерского учета); правильность построения калькуляционных статей затрат. Так, затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), при планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) должны группироваться по следующим статьям затрат приведенным в таблице.

Таблица 1 Группировка затрат по статьям.

Исходя из приведенной классификации учета затрат по статьям калькуляции, аудитору необходимо проверить: ведут ли во всех случаях учет затрат на оплату труда на основе объема выполненных работ, производства продукции в учетных и путевых листах, на лицевых счетах и в других соответствующих первичных документах; всегда ли расходы на оплату труда, включенные в затраты производства продукции по соответствующим объектам, соответствуют данным первичных документов или сводных регистров; подтверждается ли включение натуральной оплаты труда в затраты производства продукции (работ, услуг) специальным расчетом; учитываются ли и относятся ли отчисления на социальные нужды на соответствующие объекты учета пропорционально расходам на оплату труда (в журнале-ордере № 10-АПК, Главной книге).

Проверяя расход материальных ресурсов (кормов, семян, удобрений, нефтепродуктов, запасных частей, электроэнергии и т. д.). аудитор должен помнить, что основными задачами учета указанных ценностей является объективное отражение затрат на производство продукции, обеспечение контроля за их рациональным использованием и выявление резервов ресурсосбережения. Поэтому необходимо установить: подтверждается ли учет товарно-материальных ценностей, используемых на производство продукции, лимитно-заборными картами, чеками-накладными и другими документами; подтверждается ли расход товарно-материальных ценностей в производстве сверх установленного лимита документами, подписанными руководителем организации или уполномоченными им лицами.

Следует помнить, что отпуск товарно-материальных ценностей со складов подразделений рассматривается только как их перемещение. Документы на списание товарно-материальных ценностей должны оформляться должностными лицами, на которых возложена ответственность за правильное их использование в производстве.

Особо тщательной проверке должны быть подвергнуты документы, подтверждающие расход кормов, семян, средств защиты растений и животных, удобрений, химических и биологических добавок (стимуляторов) при переработке продукции и др. Расход этих материальных ценностей должен быть проведен не только в стоимостном выражении, но и в натуральном — с целью установления соблюдения норм: расхода кормов в расчете не единицу продукции животноводства или на одну условную голову; расхода семян и посадочного материала; технологических норм расхода минеральных и органических удобрений, пестицидов, протравливателей, гербицидов, дефолиантов и других химических и биологических средств. Ведь несоблюдение норм расхода (использования) указанных средств не даст желаемого конечного результата производства продукции (растениеводства, животноводства, промышленного производства), а необоснованный перерасход — приведет не только к росту себестоимости произведенной продукции, но и к снижению ее качества (т.е. произведенная продукция может оказаться экологически опасной).

Тщательной проверки требуют также соблюдение технологических норм расхода сырья, материалов, полнота оприходования возвратных отходов при переработке сельскохозяйственной продукции в цехах промышленных производств. Это можно установить путем составления альтернативного баланса расхода сырья и материалов в расчете на произведенную продукцию по нормативам, а также осуществлением контрольного запуска сырья.

Изучению подлежат также результаты проведенных в организации инвентаризаций посевных площадей, рабочего и продуктивного скота, животных на выращивании и откорме, контрольной урожайности культур и продуктивности животных, чтобы их фактическое количество сравнить с данными производственного учета и выяснить: нет ли приписок в объемах производства; не являются ли эти приписки результатом необоснованного списания товарно-материальных ценностей, отнесения необоснованно начисленной оплаты труда и др. на затраты производства продукции (работ, услуг); нет ли искусственного снижения посевных площадей, поголовья скота, объектов работ и не является ли это результатом «сокрытия» части выпущенной продукции растениеводства, животноводства и промышленного производства.

Далее необходимо проверить правильность оценки товарно-материальных ценностей при списании на затраты производства. Следует помнить, что в течение года товарно-материальные ценности собственного производства прошлых лет и покупные должны учитываться в затратах по их фактической себестоимости, а продукция собственного производства текущего года — по плановой себестоимости с корректировкой в конце года по фактическим затратам.

В процессе проверки расхода товарно-материальных ценностей в производстве, аудиторы и эксперты должны проанализировать основные производственные процессы с целью выявления неиспользованных ресурсов повышения уровня производства и снижения себестоимости продукции и рекомендовать экономическому субъекту: оптимальную структуру посевных площадей; оптимальный баланс минеральных и органических удобрений; оптимальные кормовые рационы для животных и т. д. Это нужно делать потому, что аудитор должен выступать не только в качестве проверяющего достоверность показателей отчетности, но и в качестве советчика, помощника экономического субъекта.

Так, например, в структуре себестоимости продукции животноводства наибольший удельный вес занимают затраты на корма. Продукция животноводства — это, по существу, корма, переработанные организмом животных. Такая взаимосвязь, определенная самой природой, должна лежать в основе экономических отношений между кормопроизводством и животноводством. Известно также, что цех кормопроизводства является производителем сырья (кормов) для животноводства, а животноводство — цехом биологической переработки и реализации этого сырья. И чем выше качество и дешевле производство сырья, тем выше будет эффективность его биологической переработки и реализации.

Как же это проверить? Корма по существу являются энергией, а реализация этой энергии осуществляется через реализацию продукции животноводства (энергии молока, мяса и т. д.). Следовательно, зная себестоимость произведенной энергии (корма) и стоимость ее реализации (энергии продукции животноводства), можно определить экономию (прибыль) или перерасход (убыток) от использования кормов, а также средств от их производства.

Своевременная проверка эффективности использования кормов в животноводстве позволит оперативно принимать меры по ликвидации недостатков в производстве и оптимизировать структуру кормовых рационов с таким расчетом, чтобы они давали больший процент продуктивного использования, а результаты их использования были бы прибыльными.

Также следует более детально проверить: правильность группировки и учета прямых затрат по всем видам ремонта тракторов, машин и оборудования в журнале учета затрат на аналитических счетах и по видам ремонтов (работ) на основании ведомостей дефектов машин, лимитно-заборных карт, накладных, нарядов и др.; правильность учета на отдельном аналитическом счете в разрезе установленных элементов и статей цеховых расходов ремонтной мастерской; правильность определения себестоимости законченного в течение года ремонта машин, инвентаря и др., а также распределения работ и услуг по потребителям (растениеводство, животноводство и др.) и присоединения к ним планового размера цеховых расходов; правильность отнесения части цеховых расходов к незавершенному производству.

Аналогично, но выборочно, следует проверить также правильность учета затрат по другим видам вспомогательных производств (гужевому транспорту, электроснабжению, водоснабжению, теплоснабжению, газоснабжению, холодильным установкам), а также достоверность распределения этих затрат по потребителям. Здесь могут быть широко использованы приемы документальной проверки, устные опросы, пересчеты, сканирование, аналитические процедуры.

Подлежит проверке также правильность учета и обоснованность распределения затрат, связанных с организацией производства и управления на соответствующие объекты учета и объекты калькуляции (растениеводство, животноводство, промышленное производство).

К общепроизводственным расходам (бригадным, фермерским и цеховым) относятся: затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды работников аппарата управления в подразделениях, амортизационные отчисления (износ), затраты на ремонт основных средств общепроизводственного назначения, износ МБП и др. Учет этих расходов должен вестись раздельно в разрезе растениеводства, животноводства и других производств. Указанные расходы распределяются между объектами учета затрат и исчисления себестоимости пропорционально обшей сумме затрат (без затрат по организации и управлению производством), за исключением в соответствующих производствах затрат на семена, корма, сырье, материалы и полуфабрикаты Общехозяйственные расходы распределяются между различными отраслями производства и объектами исчисления себестоимости продукции-(работ, услуг) пропорционально общей сумме затрат (без затрат на организацию и управление производством), за исключением стоимости семян, кормов, а также сырья, материалов и полуфабрикатов в подсобных промышленных производствах. Необходимо тщательно проверить правильность отражения в составе затрат платежей по кредитам, в животноводстве — обоснованность и правильность отражения в затратах потерь от гибели молодняка и взрослого скота, находившегося на откорме, птицы, зверей, кроликов, а также семей пчел. Эти операции должны быть должным образом документированы (акты, решения руководства).

Кроме того, прослеживанию и пересчету должны быть подвергнуты другие распределяемые расходы с целью установления: правильности разграничения в учете затрат, относящихся к продукции урожая текущего года и будущих лет; правильности отнесения на отдельные учетные объекты других распределяемых затрат: амортизации, затрат по орошению и осушению и др.; нет ли случаев произвольного перенесения части затрат с одного учетного объекта на другой.

Следующим этапом проверки является контроль полноты и своевременности оприходования продукции растениеводства, животноводства и подсобных промышленных производств, а также правильность исчисления ее себестоимости. Здесь следует установить, соблюдалась ли при исчислении себестоимости продукции (работ, услуг) следующая последовательность (от этого зависит достоверность показателей себестоимости различных видов продукции):

• а) распределяются по назначению расходы по содержанию основных средств на объекты учета затрат;
• б) исчисляется себестоимость продукции (работ, услуг) вспомогательных и подсобных промышленных производств, оказывающих услуги основному производству;
• в) распределяются затраты по орошению и осушению земель, списываются услуги пчеловодства на опыление культур;
• г) распределяются бригадные (фермерские), отраслевые (цеховые) и общехозяйственные расходы;
• д) определяется общая сумма производственных затрат по объектам учета;
• е) исчисляется себестоимость продукции растениеводства;
• ж) распределяются расходы по содержанию кормоцехов;
• з) исчисляется себестоимость продукции животноводства;
• и) исчисляется себестоимость живой массы поголовья;
• к) исчисляется себестоимость продукции подсобных производств, связанных с переработкой сельскохозяйственной продукции;
• л) исчисляется полная себестоимость товарной продукции растениеводства, животноводства и промышленного производства путем добавления к производственной себестоимости затрат на реализацию.

Путем пересчета выборочно следует проверить правильность исчисления себестоимости основной, сопряженной и побочной продукции различных производств. В растениеводстве, например, себестоимость соломы (половы), ботвы, стеблей кукурузы, капустного листа и т. п. определяют исходя из отнесенных на них затрат по уборке, прессованию, транспортировке, скирдованию и другим работам по заготовке этой продукции.

Затраты на возделывание и уборку зерновых культур (включая расходы по очистке и сушке зерна на току) составляют себестоимость зерна, зерноотходов и соломы. Общую сумму затрат (за вычетом стоимости соломы) распределяют на зерно и зерноотходы пропорционально удельному весу содержания в них полноценного зерна. Себестоимость 1 ц зерна и зерноотходов определяют делением затрат, отнесенных на соответствующую физическую массу зерна и зерноотходов после ее очистки и сушки.

В животноводстве, например в молочном скотоводстве, себестоимость 1 ц молока и 1 головы приплода определяется затратами на содержание молочных коров и быков-производителей за исключением затрат, отнесенных на другие виды продукции: навоз, шерсть-линька и волос-сырец. После исключения из общей суммы затрат в молочном скотоводстве стоимости навоза, шерсти-линьки и волоса-сырца оставшиеся затраты распределяются в соответствии с расходом обменной энергии кормов: на молоко — 90%, на приплод — 10%.

После составления расчета фактической себестоимости сельскохозяйственной продукции определяют разницу между фактической и плановой себестоимостью продукции. Разницу списывают с кредита счета 20 «Основное производство», с соответствующих субсчетов на счета 40, 10, 11, 20, 29, 46 в зависимости от направления использования продукции.

Последним этапом проверки данного объекта аудита должны стать прослеживание правильности корреспонденции счетов по учету затрат на производство, выходу продукции (выполнению работ, услуг), оприходованию возвратных отходов, списанию калькуляционных разниц и проверка соответствия записей аналитического учета в лицевых счетах (производственных отчетах) записям в журнал е-ордере № 10-АГТК, Главной книге и данным отчетности.

аудит учет сельскохозяйственный.