Учет расходов на восстановление основных средств

Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Оно необходимо для поддержания основных средств в рабочем состоянии. Своевременно проведенный ремонт обеспечивает ритмичность работы организации, сокращает простои, увеличивает срок службы основных средств Никандрова Л. А. Учет расходов на восстановление основных средств // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. — 2009. — № 11. — С. 30−32.

По объему и характеру ремонтных работ на практике различают, как правило, два вида ремонта — текущий и капитальный. Следует заметить, что в настоящее время из нормативных документов по бухгалтерскому и налоговому учету разделения ремонта на эти виды нет, что, на взгляд автора, не совсем правильно, так как каждый из них имеет свои специфические черты.

Рассмотрим сначала особенности отражения в учете расходов на капитальный ремонт, который может осуществляться двумя способами: подрядным, выполняемым специализированной организацией на основании договора подряда, или хозяйственным, выполняемым специалистами самой организации.

Основным первичным документом, согласно которому определяется объем работ по капитальному ремонту, его сметная стоимость и продолжительность, является дефектная ведомость. На ее основании служба главного механика выписывает наряд-заказ в трех экземплярах: один — цеху-исполнителю (в случае выполнения работ хозяйственным способом), второй остается в указанной службе и используется как основной источник информации для оперативного контроля выполнения ремонта, а третий — бухгалтерии для организации его аналитического учета.

Первичными документами при осуществлении работ хозяйственным способом являются:

• — требования-накладные (ф. № М-11), выписываемые в двух экземплярах: один остается на складе как основание для списания с подотчета работника склада запасных частей, других материальных ценностей, второй передается в ремонтный цех для принятия их к учету. В дальнейшем оба экземпляра требования-накладной, подписанные ответственными лицами склада и цеха потребителя, сдаются в бухгалтерию для текущего контроля формирования издержек на отдельные виды ремонта основных средств;
• — наряды на выполненные работы для начисления заработной платы ремонтным рабочим;
• — счета, акты выполненных работ и счета-фактуры, представляемые специализированными организациями в случае их привлечения.

Аналитический учет затрат на капитальный ремонт ведется в карточке многографной формы, открываемой на отдельный заказ, которому присваивается свой шифр (код). Под этим шифром в постатейном разрезе формируются затраты в процессе осуществления данного ремонта: стоимость запасных частей, материалов; затраты на заработную плату (основную и дополнительную) ремонтных рабочих, начисления на их заработную плату, а также общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Расходы на капитальный ремонт основных средств в соответствии с п. 27 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, включаются в себестоимость производимого организацией продукта. При этом возможны следующие варианты их отражения в бухгалтерском учете [5].

При первом варианте фактически осуществленные затраты предварительно учитываются в составе расходов будущих периодов. Затем они равномерно включаются в себестоимость продукции, товаров, работ, услуг в течение определенного организацией периода времени (квартал, полугодие, год или несколько лет) в соответствии с планом счетов и п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от29.07.1998 № 34н:

Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» К-т сч. 10 «Материалы», соответствующие субсчета, 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — при проведении капитального ремонта хозяйственным способом;

Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость», субсчет «По приобретенным материальным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — при проведении капитального ремонта подрядным способом.

Конечно, при хозяйственном способе осуществления работ также может возникнуть необходимость привлечения специализированных организаций, расчеты с которыми будут отражаться точно так же:

Д-т сч. 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства», или 25 «Общепроизводственные расходы», или 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» — ежемесячное включение соответствующей доли расходов в себестоимость продукта отчетного периода.

Предъявленный подрядчиком НДС (конечно, при наличии счета-фактуры) принимается к вычету:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС».

К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость», субсчет «По приобретенным материальным ценностям».

Второй вариант используется в том случае, если у организации недостаточно средств для финансирования затрат на капитальный ремонт и она решает накопить нужную сумму путем резервирования, образуя при этом ремонтный фонд в составе резервов предстоящих расходов. Для этого сумма резерва, рассчитываемая исходя из необходимой суммы и срока накопления, ежемесячно включается в себестоимость. Использование этой методики также позволяет относить величину необходимых затрат равными частями в течение всего межремонтного периода на себестоимость производимого организацией продукта (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).

Для учета наличия и движения сумм резерва используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв предстоящих затрат по ремонту основных средств». Оборот по дебету этого субсчета будет отражать использование резерва на оплату работ и услуг, связанных с осуществлением ремонтных работ, а оборот по кредиту — суммы ежемесячного резервирования за счет включения в себестоимость производимого организацией продукта:

Д-т сч. 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства», или 25 «Общепроизводственные расходы», или 26 «Общехозяйственные расходы», или 44 «Расходы на продажу» К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»;

Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — если работы будут выполняться подрядным способом;

Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» К-тсч. 10 «Материалы», соответствующие субсчета, 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — при проведении капитального ремонта хозяйственным способом.

Выбранный организацией вариант финансирования затрат на проведение капитального ремонта должен быть закреплен учетной политикой как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета.

Если по окончании ремонтных работ сумма созданного резерва будет использована не полностью, остаток резерва присоединяется к прочим доходам:

Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов».

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

Если суммы созданного резерва окажется недостаточно, дополнительные расходы следует включить в себестоимость продукта в месяце окончания работ либо использовать первый из рассмотренных нами вариантов.

Расходы на текущий ремонт, которые, как правило, не столь значительны по сумме, как при капитальном ремонте, и выполняются регулярно в процессе деятельности организации, также включаются в себестоимость производимого продукта:

Д-т сч. 20 «Основное производство», или 23 «Вспомогательные производства», или 25 «Общепроизводственные расходы», или 26 «Общехозяйственные расходы», или 44 «Расходы на продажу».

К-т сч. 10 «Материалы», соответствующие субсчета, 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

В случае привлечения специализированной организации для выполнения каких-либо работ будут составлены уже знакомые проводки:

Д-т сч. 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства», или 25 «Общепроизводственные расходы», или 26 «Общехозяйственные расходы», или 44 «Расходы на продажу».

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость», субсчет «По приобретенным материальным ценностям».

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Для целей налогообложения прибыли расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат (ст. 260 Налогового кодекса РФ). Это означает, что если организация для целей отражения расходов на ремонт в бухгалтерском учете будет использовать счет 97 «Расходы будущих периодов», то это приведет к появлению временных налоговых разниц. В периоде проведения работ себестоимость производимого продукта в налоговом учете будет значительно больше, чем в бухгалтерском, и налоговая база по налогу на прибыль будет значительно меньше, чем бухгалтерская прибыль. Следовательно, образуется налогооблагаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового обязательства:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «По налогу на прибыль».

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства».

В дальнейшем указанная разница будет доплачиваться в бюджет по мере списания расходов со счета 97 на затратные счета, перечисленные ранее. При этом будет составляться обратная проводка, так как при прочих равных условиях себестоимость производимого продукта в бухгалтерском учете будет больше, чем в налоговом учете:

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства».

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «По налогу на прибыль».

Если организация принимает решение о создании резерва предстоящих расходов для накопления необходимой суммы, то следует обратиться к ст. 324 Налогового кодекса РФ, в которой разъясняется порядок расчета суммы ежемесячного резервирования для целей налогообложения. Если для целей бухгалтерского учета будет установлен другой порядок образования резерва, то это также приведет к образованию временных налоговых разниц. Чтобы избежать их появления, в учетной политике для целей бухгалтерского учета следует закрепить порядок образования резерва на ремонт основных средств, предусматриваемый Налоговым кодексом РФ [3].