Балансоведение как наука, исторические препосылки её возникновения

Балансоведение может быть определено как наука о построении бухгалтерских балансов и методах исследования хозяйственной деятельности экономического субъекта на балансовой основе. Другими словами, балансоведение есть учение о балансах.

Развитие науки о бухгалтерских балансах явилось результатом (следствием) объективной необходимости создания научного подхода к разработке формы бухгалтерского баланса, который возник и развивался практически одновременно с двойной записью. По форме бухгалтерский баланс идентичен Т — образной форме бухгалтерского счета, что позволяет лишь формально визуально воспринимать бухгалтерский баланс в качестве счетной таблицы. Это сводит смысл и содержание баланса к простому счетному приему. Вместе с тем значение бухгалтерского баланса непреходяще. Он постижим лишь умозрительно, и по образному выражению А. П. Рудановский есть «душа хозяйства». Бухгалтерский баланс является центральной учетной категорией, представляет собой квинтэссенцию, ядро бухгалтерской деятельности. В нем как в зеркале отражается все финансовое благополучие хозяйствующего субъекта. Поэтому балансоведение как учение о балансах становится основополагающим в теории и практике учета.

Изначально развитие теории бухгалтерского учета сопровождало развитие балансовых теорий. Однако исторически практическая деятельность по ведению учета и составлению балансовых отчетов предшествовала теоретическому осмыслению сущности и содержания бухгалтерского баланса. Научное осмысление балансов явилось следствием длительного преобразования и совершенствования учетной процедуры и балансовой техники, с одной стороны, и значительных изменений в экономической жизни общества, с другой стороны.

С усложнением хозяйственной деятельности, развитием товарно — денежных отношений и распространением капитализма изучения одной лишь формы бухгалтерского баланса оказалось недостаточно. Потребовалось теоретическое обоснование тех практических приемов, которые применялись в учетной практике. Формально, с позиций учетной процедуры практическая учетная задача сводилась к переносу остатков из одной книги (счета) в другую книгу — свод счетов (в бухгалтерский баланс). Эта учетная технология была известна еще со времен Л. Пачоли. Проблема возникает, когда на смену инвентаря как простой описи имущества приходит необходимость отразить в бухгалтерском балансе не только материальные, осязаемые и неосязаемые (например, нематериальные активы) объекты, но и воображаемые объекты, являющиеся результатом действия товарно — денежных взаимоотношений, — обязательств (кредиторской и дебиторской задолженности). Эти взаимодействия получили развитие в теории бухгалтерского учета вообще и в теории бухгалтерских балансов, в частности.

Изначально появление баланса обусловливалось объективной необходимостью составления отчетов о финансово — хозяйственной деятельности средневековых компаний по крайней мере в случае их роспуска или реорганизации, что соответствовало требованиям римского права. Впоследствии создание балансовых теорий явилось результатом развития счетоведения как науки о бухгалтерском учете и применения научного подхода к разработке формы и содержания бухгалтерского баланса. Потребности теоретического обоснования практических приемов, используемых в учетной деятельности, привели в конце XIX — начале XX вв. к возникновению науки о бухгалтерском учете, которую русский ученый Е. Е. Сиверс назвал счетоведением в отличие от счетоводства — технически-процедурной, практической части (стороны) бухгалтерского учета. Счетоведение возникло благодаря усилиям зарубежных ученых — Ф. Виллы, Дж. Чербони, Ф. Бесты, Й. Шера, Э. Леоте, А. Гильбо, а также русских энтузиастов в области бухгалтерского учета — Ф. В. Езерского, А. М. Вольфа, Н. И. Попова, Л. И. Гомберга. По мнению проф. Я. В. Соколова, счетоведение как теория учета и счетоводство как практика учета существуют параллельно и самостоятельно. [ 6 ] Опыт зарубежных стран позволяет видеть сугубо прикладное назначение множественных теорий учета, разработанных в соответствии с теорией многообразия балансов Ж. П. Савари, согласно которым формируются новые направления практического бухгалтерского учета, инновационные приемы и способы его ведения, трансформируется характер использования учетной и отчетной информации.

Предпосылки возникновения балансоведения как учения о балансах могут быть рассмотрены в исторической ретроспективе. Среди наиболее крупных из них, логически и исторически предшествующих созданию учетных теорий, в том числе балансовых, а также возникновению балансоведения как науки, нами выделяются следующие:

1. XVсер. XVIII в. (примерно до 1750 г.) — в Италии, Швейцарии, Англии, Франции формируется практическое стремление формализовать бухгалтерский баланс, свести весь учет (счета и баланс) к единой форме — идентифицированной счетной таблице. Отсутствие теоретических обобщений, неумение практиков разобраться в причинно — следственных связях происходящих хозяйственных процессов и явлений сводит смысл бухгалтерского баланса лишь к счетному приему. Формальный подход обеспечивает логику его визуального восприятия, прежде всего как имущества, инвентаря. Однако развитие отношений собственности требует теоретического обоснования отражения в бухгалтерском балансе фактора товарно — денежных отношений — обязательств (задолженности).

Впервые научно обоснованную теорию счетоведения, развившую впоследствии юридическое направление в бухгалтерском учете, в этот период предложил Э. Дегранж (1795). В основу своей трактовки учета он положил хозяйство (объект учета) и его собственника как субъекта хозяйства (субъект учета). Ограниченность предлагаемой учетной трактовки состоит в том, что категория собственности не является сугубо учетной категорией. Впоследствии потребовалась разработка теоретических обобщений для обоснования возможности представления собственности в бухгалтерском балансе в учетных терминах (как капитал).

• 2. Сер. XVIII — втор. пол. XIX в. — в период развития промышленной революции в европейских странах (Англии, Германии и др.) вследствие развития крупной промышленности, возникновения ценных бумаг, акционерных обществ, а также прецедентов банкротств некоторых акционерных обществ создаются потребности в формировании бухгалтерского законодательства, регламентирующего состав и процедуру составления бухгалтерского баланс и отчета о прибылях и убытках. До конца XIX в. формирование бухгалтерской отчетности происходит бессистемно, на основе собственного профессионального суждения бухгалтеров. Применение бухгалтерами различных подходов к формированию структуры и содержания балансов, оценке активов и обязательств, зачастую отсутствие учета амортизационных отчислений создавали риск выплаты неоправданно высоких дивидендов и, как следствие, — прецеденты банкротств акционерных обществ. В этой связи потребовалась разработка бухгалтерского законода-тельства, регламентирующего состав и процедуру составления баланса и отчета о прибылях и убытках. К началу ХХ. в этой проблемой заинтересовались не только практики и законодатели, но и теоретики в области бухгалтерского учета, а также юристы, которые предприняли попытки дать теоретическое обоснование применяемой учетной практике. Впоследствии это привело к созданию специальной отрасли учетного знания — бухгалтерского права.
• 3. Конец XIX — нач. ХХ. в — в странах Европы (Англия, Германия и др.), а также в США складываются потребности в выделении бухгалтерского баланса в публикуемый сегмент бухгалтерской отчетности. Изначально ведение бухгалтерского учета и составление балансов осуществлялось исключительно в интересах собственников хозяйства, которые на ранней стадии нередко выступали одновременно и в роли управляющих. Поэтому формирование балансов, как и ведение учета, было конфиденциальным, не предназначенным для «посторонних глаз», осуществлялось «в своих интересах» и предназначалось для внутренних пользователей учетно — отчетной информации. Однако прецеденты банкротства акционерных обществ, возникающие в том числе ввиду отсутствия единой структуры баланса, единого состава статей и способов их оценки, усилили понимание содержания бухгалтерского баланса как отчета о финансовом положении и результатах деятельности хозяйствующего субъекта, а не узко формально как суммы сальдо счетов. Все это потребовало законодательного, декларативного выделения той части бухгалтерского учета, которая может быть предоставлена для анализа финансового положения (финансового анализа) и внешним пользователям. Это привело к тому, что в отдельных странах (прежде всего в США) бухгалтерская отчетность в известном смысле стала отделяться от бухгалтерского учета и превращаться в самостоятельный элемент общей информационной базы. С его помощью инвесторы (собственники) и бизнесмены получали возможность составить определенное представление о хозяйствующем субъекте как объекте учета и отчетности, не имея доступа к нему, а также к его внутренним информационным источникам. Это привело к разработке регламентирующего состава, содержания и формата представления публикуемых балансовых отчетов. В соответствии с этим подходом баланс стал рассматриваться основным и наиболее достоверным источником информации о фирме, т. е. наиболее востребованным и значимым средством коммуникации. [ 4 ]

Несколько иной подход к содержанию балансовых отчетов заключает в себе немецкая школа учения о балансах. Согласно ему, бухгалтерская отчетность вообще и баланс, в частности, являясь центральной учетной категорией, опирается на систематизированную информацию, включая бухгалтерскую. В этой связи бухгалтерский баланс является основой информационного обеспечения процесса управления фирмой. В соответствии с таким подходом баланс выступает системообразующим ядром информационной базы о коммерческом предприятии, в наиболее акцентированной форме выражающим результативность управления им. С этих позиций учет трактуется как элемент системы управления коммерческой организацией, и, следовательно, все его приложения (отчетность, баланс) должны рассматриваться с позиций их влияния на эффективность управления хозяйствующим субъектом. В этой связи акцент в учетной процедуре делается не на составление публикуемой бухгалтерской отчетности, предназначенной внешним пользователям (прежде всего реальным и потенциальным инвесторам), а на исчисление финансового результата, контроль затрат, калькулирование себестоимости и т. п., а сам баланс рассматривается основополагающим средством управления организацией.

Таким образом, в центре внимания обоих подходов оказывается баланс, а совокупность теоретических положений и практических рекомендаций по его построению, структуре, содержанию, оценке статей довольно быстро оформляется в самостоятельное научно — практическое направление, получившее название балансоведение (в рамках немецкой школы) и систематизированный анализ отчетности с помощью коэффициентов (в рамках англо-американской школы). [ 4 ].

Проф. В. В. Ковалев выделяет также четыре группы движущих сил (заинтересованных лиц), способствовавших развитию этого нового научно — практического направления в учете:

бухгалтеры-теоретики и бухгалтеры-практики способствовали развитию балансоведения в силу повышения значимости балансов и бухгалтерского учета в системе научных знаний вообще;

юристы рассматривали баланс как основную форму бухгалтерской отчетности, используемую в качестве доказательной базы в имущественных спорах в суде;

бизнесмены, экономисты, аналитики определяли бухгалтерский баланс как главное средство коммуникации, помогающее снизить риск вложений капитала;

собственники и менеджеры рассматривали баланс как квинтэссенцию результатов хозяйственной деятельности за определенный период времени.

ЭТАПЫ СТАНОВЛЕНИЯ И РАЗВИТИЯ БАЛАНСОВЕДЕНИЯ. ВКЛАД УЧЁНЫХ МИРА В РАЗВИТИЕ БАЛАНСОВЕДЕНИЯ В начале ХХ. в особенно в Германии, США и России происходит возникновение новой науки — балансоведения. В 20-е гг. ХХ столетия широкое распространение получает учетная дисциплина с аналогичным названием. Можно выделить несколько этапов ее становления и развития: [13].

1-й этап (1716 — 1900) — формирование предпосылок к возникновению науки о балансах. Среди них отмеченные ранее формализация баланса; необходимость законодательства о его форме, структуре, содержании и правилах формирования; выделение балансов в публичный сегмент учета и отчетности. В качестве предпосылок к появлению новой науки также следует отметить развитие книгопечатания, способствовавшего распространению научных и практических знаний о балансах.

Уже в XVI в. в европейских странах на национальных языках появляются первые издания по двойной бухгалтерии и балансам, авторами которых являлись: в Германии — Г. Шрайбер (1518), Нидерландах — Я. Импин (1543), Англии — Х. Олдкастл (1543), Испании — Б. Солорзано (1590).

Россия среди крупных европейских государств того времени занимает последнее место по распространению в печатном виде знаний по ведению учета и балансам. О труде Л. Пачоли, в котором впервые упоминается о балансе как неотъемлемой части двойной бухгалтерии, в России бухгалтеры узнают лишь в конце XVIII в. К этому времени в России широко распространены лишь регулятивы (руководства) по бухгалтерскому учету и балансам как отчетным формам. Так, Воинский устав Петра I (1716) впервые содержит лишь упоминания о необходимости вести учетные записи. В «Регламенте … Адмиралтейства» (1722) представлены первые отрывочные несистематизированные сведения и рекомендации по ведению учета, а также формы журналов по учету денежных и материальных средств с указанием степени ответственности за их осуществление. Лишь «Указ о банкротах» (1740) в рекомендательном виде отражает предписания по формированию баланса. Однако это не делает впоследствии в России баланс обязательным к заполнению документом, поскольку он традиционно воспри-нимается как «внутреннее дело» коммерческой организации.

С 1783 г. в России появляются переводные книги по бухгалтерскому учету. Первая из них — «Ключ коммерции». В ней на русском языке представлено содержание двойной бухгалтерии. Однако купцы посчитали систему прогрессивной, но трудной для понимания и трудоемкой для внедрения.

В 1788 г. происходит опубликование книги «Наставление необходимо-нужное для российских купцов, а более для молодых людей». В ней впервые представлен баланс, который впоследствии стал рассматриваться отправной точкой целого научного направления — балансоведения. Книга представляет собой руководство по ведению простой бухгалтерии с помощью трех книг: Мемориал, Журнал и Гротбух. Учетный процесс предполагается осуществлять, начиная с Инвентариума. Инвентариум играл исключительно важную роль в ведении хозяйства, т.к. содержал стоимостную оценку имущества купца и служил основанием для открытия книг в новом периоде, а также в случае смерти купца. Кроме того, в этом документе выводился финансовый результат.

В 1775 — 1845 гг. публикуются первые оригинальные русские книги по бухгалтерскому учету. Их появление связано с именами К. И. Арнольда (первого преподавателя по бухгалтерскому учету в России), И. Ахматова (служащего петербургской торговой фирмы), Э. А. Мудрова (учителя математики и физики Олонецка (ныне — г. Петрозаводска)). Они способствовали распространению элементов двойной бухгалтерии и сопутствующих ей форм отчетности, в частности, инвентарному балансу, формировали классификации счетов, определяли предмет бухгалтерского учета. Их труды определили базовые критерии российского счетоводства, которые впоследствии стали считаться традиционными. К «традиционалистам» в России относились П. И. Рейнбот, А. М. Вольф, Э. Г. Вильденберг.

Благодаря переводным и оригинальным книгам по бухгалтерскому учету послепетровская Россия знакомится с принципами двойной бухгалтерии и приемами составления бухгалтерского баланса. Однако учет в России этого периода носит сугубо конфиденциальный характер, но не из соображений секретности или конкуренции, а ввиду его осуществления исключительно в интересах собственников и выполняет сугубо контрольные функции.

2-й этап (1901 — 1917) — происходит зарождение балансоведения как науки. В США в этот период стали систематизироваться принципы управления, впоследствии сформировавшиеся в теорию фирмы. В приложение к управлению фирмой стали дифференцироваться два информационных направления — внешняя информация (для внешних пользователей) и внутренняя (соответственно — для внутренних). Суть первого — ориентация на интересы собственника. Оценка успешности фирмы осуществлялась на основании данных баланса в качестве публикуемой формы бухгалтерской отчетности. Как отмечалось ранее, в результате развития такого подхода бухгалтерская отчетность в США стала в известной степени отделяться от учета. Развитие традиции добровольного обнародования бухгалтерской отчетности в США и Великобритании не случайно — в 70−90 гг XIX в. в этих странах получили развитие финансовые рынки и банковское дело. В частности, банки стали требовать от своих клиентов, обратившихся за кредитами, предоставления финансовой отчетности для подтверждения собственной кредитои платежеспособности.

Суть второго направления состояла в оценке успешности хозяйственной деятельности как с позиций собственников, управленческого персонала, так и в плане оценки эффективности работы самого этого персонала. В Германии развитие этого направления, как и само становление и развитие теории балансов (балансоведения), связано с именами ученых: В. Кальмес, Й. Ф. Шер, Г. Никлиш, В. Ле Кутр, Э. Шмаленбах, Э. Косиоль, Ф. Шмидт. Среди других европейских представителей значителен вклад Ж. Курсель-Сенеля (Франция).

В России становление науки о балансе сопряжено с выходом в свет в 1901 г. первой книги на русском языке по балансоведению «Общепонятный отчет акционерных предприятий», написанной З. П. Евзлиным. Книга содержала осмысленный подход к чтению бухгалтерского баланса, вопросам систематизации публичной отчетности, ее составу, отраслевой унификации, в силу чего ее автор по праву считается основоположником российской школы балансоведения. Я. В. Соколов [ 14], В.В. и Вит. В. Ковалевы [ 13] характеризуют вклад и других русских ученых этого периода, стоявших у истоков балансоведения в России.

Так, А. К. Рощаховский, развивая идеи Евзлина, в монографии «Балансы акционерных предприятий» (1910), рассматривал проблему типизации структуры баланса, предлагая разработать свод законов (правил) по составлению отчетности. С его трудом корреспондирует труд Н. С. Аринушкина «Балансы акционерных предприятий» (1911), в котором помимо прочего изложена эволюция балансов. Н. С. Лунский в 1909 г. разработал основы нового методологического направления в учете — балансовой теории, которой придавал исключительно прикладное значение. В советский период балансоведение получает особое распространение, в связи с чем отечественный учет вплоть до 40-х гг. ХХ. в ассоциировался с балансовым учетом.

Несмотря на существенный вклад российских ученых в развитие науки о балансах на практике в России к 1917 г. так и не сложились традиции формирования унифицированной бухгалтерской отчетности, включая баланс, как не сложилась и практика публикации бухгалтерских балансов и других форм отчетности.

3-й этап (1917 — 1934) — развитие балансоведения как науки. В период после 1917 г. и особенно в годы НЭПа в России был создан необходимый базис для дальнейшего формирования балансовой теории. Появились новые и отечественные, и переводные источники по вопросам балансоведения, написанные в основном в духе немецкой школы учения о балансах.

Так, А. П. Рудановский (1863 — 1934) признан автором совершенно нового учения о предмете и методе счетоведения. Под предметом счетоведения он понимал баланс; под методом — регистрацию, систематизацию на счетах, оценку и двойную запись. Считал, что основу науки об учете обеспечивают баланс и учение о нем. Балансоведение и счетоведение понимал как синонимы. Основу балансоведения видел не в бухгалтерском учете, а в общих законах хозяйственной деятельности.

Я.М. Гальперин разделял взгляды Рудановского на баланс. Видел возможности приспособления формата баланса под особенности того или иного хозяйства.

Н.А. Блатов (1875−1942) явился автором первой монографии «Балансоведение» (1930), которая считалась научным трудом, доступным для понимания и использования практиками. Он классифицировал определения баланса, развивал юридическую и экономическую трактовки его актива и пассива. Предлагал оригинальные методы построения баланса ликвидации. Идеи Н. А. Блатова разделяли и другие представители петербургской школы, в частности И. П. Богословский и Н. С. Помазков.

И.Р. Николаев (1877−1942) выступал за организацию бухгалтерского учета на основе баланса. Представлял баланс не как зеркало хозяйственной деятельности, а как информацию, которая может быть использована для управления и принятия управленческих решений. Разделял взгляды на актив баланса как расходы будущих периодов, пассив — как доходы будущих периодов. Развивал идеи кассового метода в определении момента реализации и при построении баланса.

Н.Л. Кипарисов придерживался точек зрения Блатова, придавая балансоведению особенную значимость и вес в системе счетных знаний. Подчинял общую теорию учета балансоведению. Утверждал доминирующую роль баланса в учете, указывал на подлинную роль счетов как основы для построения баланса. В счетоведении выделял общую теорию учета и общее балансоведение. В балансоведении, в свою очередь, определял два раздела: построение баланса и исследование баланса (т.е. его анализ).

Р.Я. Вейцман (1894−1981) понимал балансоведение как часть науки о бухгалтерском учете, как ее специальный раздел о балансе. Однозначно определял различия балансоведения от счетоведения и анализа хозяйственной деятельности. Являлся сторонником отрыва анализа баланса от учета.

Немецкая школа балансоведения во многом сформировала мировоззрение российских бухгалтеров и специалистов по балансам. Наиболее известные имена немецких балансоведов этого периода: П. Герстнер, В. Ле-Кутр, Ф. Ляйтнер, И. Ф. Шер и др. Однако в отличие от России в Германии наука балансоведение никогда не останавливала своего развития.

4-й этап (с 2000 г.) — возрождение балансоведения в России. Этот период связан с именами современных российских ученых, внесших значительный вклад в развитие бухгалтерского учета и балансоведения. Это Я. В. Соколов, В. В. Ковалев, В. И. Ткач, Н. А. Бреславцева и др. Их трудами формируется современное понимание науки о балансах, аккумулирован отечественный и зарубежный опыт развития балансоведения.