Аудит учетной политики

Цель ознакомления с учетной политикой при проведении аудита — изучение и оценка основных принципов организации бухгалтерского учета и документооборота проверяемого предприятия. При??? м устанавливается наличие и состав распорядительных документов, определяющих учетную политику.

Особое внимание аудиторы должны обратить на содержание Положения об учетной политике предприятия. В процессе оценки данного документа устанавливается соответствие элементов и правил реализации учетной политики предприятия требованиям, установленным Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», полнота отражения особенностей деятельности предприятия, правильность оформления этого документа и вносимых в него изменений.

До 1 января 2009 г. правила формирования и раскрытия учетной политики определялись исходя из требований Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н. С 1 января 2009 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

В письме Минфина России от 29.01.2008 № 07−05−06/18 даны рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 г. В этом документе Минфин России предписывает в целях повышения качества аудита бухгалтерской отчетности организаций обратить особое внимание на обоснованность следующих аспектов учетной политики аудируемого лица:

принятого способа начисления амортизации объектов основных средств;

порядка признания управленческих и коммерческих расходов в себестоимости;

признания курсовых разниц по причитающимся к оплате процентам по займам и кредитам и т. п.

Учетная политика предприятия должна включать следующие элементы:

• — рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
• — формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
• — порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;
• — методы оценки активов и обязательств;
• — правила документооборота и технология обработки учетной информации; аудит учет проверка
• — порядок контроля за хозяйственными операциями;
• — другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Порядок ведения налогового учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов устанавливается в учетной политике для целей налогообложения. Считается целесообразным для облегчения ведения бухгалтерского и налогового учета сопоставлять вариантность методов учета для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения, а затем выбырать и утверждать приказом те методы, которые совпадают.

Проверяя налоговую учетную политику, аудитор учитывает требования ст. 167 и ст. 313 НК РФ: учетную политику утверждают по НДС и налогу на прибыль. До 2007 г. само понятие учетной политики для целей налогообложения в налоговом законодательстве отсутствовало.

Учетная политика для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения сравнивается аудитором, им оценивается влияние на прибыль имеющихся расхождений в методике бухгалтерского и налогового учета. В ходе анализа учетной политики устанавливаются расхождения в определении базы по расчету прибыли для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения из-за разницы в оценке и признании активов, обязательств, доходов и расходов, выявляются источники постоянных и временных разниц при расчете прибыли, выражается мнение по вопросу применяемой учетной политики аудируемого лица.

В ходе аудита проверяется не только факт наличия утвержденной учетной политики и отражение в ней способов ведения учета аудируемого лица, но и дается оценка правильности и рациональности выбранных методов и форм, регламентирующих методические и организационные основы ведения бухгалтерского учета и расчета налогов. Аудитору в первую очередь необходимо изучить соответствие учетной политики структуре, отраслевой принадлежности и другим особенностям деятельности организации.

При планировании и в ходе проверки необходимо учитывать качественный аспект существенности, при этом примером качественного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности является недостаточное или неадекватное описание учетной политики, что может ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. В соответствии с ФСАД № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» при оценке факторов риска, связанных с искажениями в результате недобросовестных действий со стороны аудируемого лица, аудитор может принять решение более внимательно проанализировать методы, выбранные руководством аудируемого лица в учетной политике, особенно в части признания доходов, оценки активов и капитализации затрат.

Изучив и проанализировав представленную информационную базу, важно определить, не является ли формальным отношение руководства клиента к формированию и исполнению учетной политики. Наличие вовремя изданного и правильно оформленного приказа (распоряжения) об учетной политике и других соответствующих распорядительных документов не может в достаточной мере свидетельствовать об использовании учетной политики в качестве инструмента управления организацией.

Затем аудиторы устанавливают насколько система правил, используемых для реализации учетной политики на предприятии, соответствует следующим правилам, регламентированным действующим законодательством:

• — неизменность принятой методики отражения хозяйственных операций, оценки имущества и обязательств в течение отчетного года, от одного отчетного года к другому;
• — полнота отражения за отчетный период всех хозяйственных операций, имущества и результатов его инвентаризации;
• — правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;
• — строгое разделение текущих затрат и капитальных вложений;
• — тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на первое число каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным аналитического и синтетического учета;
• — использование метода двойной записи;
• — разделение хозяйственной деятельности предприятия на отчетные периоды (месяц, квартал и год);
• — соблюдение имущественной обособленности предприятия;
• — предположение о непрерывности деятельности предприятия.

Несоблюдение названных правил приводит к искажению картины имущественного и финансового положения предприятия и должно рассматриваться аудиторами как неправильное ведение бухгалтерского учета.

Для осуществления общего плана аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур. Программа составляется в развитии общего плана и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для реализации общего плана.

Методы аудита учетной политики:

Проверка структуры приказа об учетной политике организации:

инспектирование рабочего плана счетов бухгалтерского учета;

изучение форм первичных учетных документов, применяемых при оформлении хозяйственных операций;

наличие утвержденных форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета;

подтверждение наличия графика документооборота и оценка целесообразности сроков обработки документов;

изучение порядка проведения инвентаризации имущества и обязательств;

наблюдение за порядком хранения документов.

Проверка соответствия выбранных организацией методов оценки учета активов и обязательств действующим Положениям по бухгалтерскому учету по следующим направлениям:

способ начисления амортизации основных средств:

способ амортизации нематериальных активов:

метод оценки материально-производственных запасов и готовой продукции:

порядок формирования резервов;

варианты учета затрат на производство продукции, распределения косвенных расходов между объектами учета затрат и калькуляции;

варианты оценки незавершенного производства.

Проверка соблюдения допущений имущественной обособленности, непрерывности деятельности организации, последовательности применения учетной политики, временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Проверка правомерности внесенных изменений в учетную политику:

причину изменения учетной политики;

содержание изменения учетной политики;

порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;

суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов;

сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности. — до той степени, до которой это практически возможно.

Изменения в учетной политике должны быть обоснованы, а последствия изменений, не связанные с изменением законодательства РФ, оценены в стоимостном выражении. С??? й целью аудитор может провести тестирование представленного приказа (распоряжения) об учетной политике.

Отметим, что тестирование помогает аудитору выявить, какие из аспектов учетной политики отражены не в полной мере.

Для оценки полноты и правильности положений учетной политики аудитор должен убедиться, что в распорядительных документах по учетной политике содержится информация, обосновывающая выбор организацией способов бухгалтерского учета:

вариантность к??? ых предусмотрена нормативными документами по бухгалтерскому учету и отчетности;

описание к??? ых отсутствует в нормативных актах;

вариантность к??? ых вытекает из противоречивости и несовершенства законодательства;

особенности применения способов учета исходя из специфики условий хозяйствования, отраслевой принадлежности и иных условий.

В случае, если организация самостоятельно разрабатывает те или иные способы бухгалтерского учета, то аудитор должен проверить, ???уют ли они допущениям и требованиям, установленным нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Не???ие положений приказа (распоряжения) об учетной политике действующим нормативным актам можно выявить при тестировании.

При анализе учетной политики предприятия необходимо выяснить, все ли вопросы, изложенные в Приложении В, определены и насколько полно и достоверно они раскрыты.

Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита учетной политики:

учетная политика не соответствует (не полностью соответствует) нормам действующего законодательства;

приказ об утверждении учетной политики датирован текущим годом (следовательно, данная учетная политика может применяться только с 1 января следующего года);

у организации отсутствуют обязательные приложения к учетной политике (график документооборота, рабочий план счетов, перечень лиц, имеющих право подписи на первичных документах, и другие, наличие которых предусмотрено нормами действующего законодательства);

ведение учета в организации не соответствует методам, утвержденным в учетной политике.