Налог на прибыль в России и Украине: сравнительно-правовой анализ

Введение

Актуальность темы исследования. Налогообложение прибыли является необходимой составляющей государственных финансов любой державы. Особенно усиливается его роль и значение при формировании рыночных отношений, требующих адекватных рыночной экономике финансовых инструментов. В мире не существует двух одинаковых систем налогообложения, каждая из них — уникальна и своеобразна, как уникален и своеобразен каждый отдельный налог.

Общим истоком налоговых систем Украины и Российской Федерации была ещё окончательно не сформированная система налогообложения Советского Союза образца 1990 года. Однако, имея общие корни, каждая из них, с учетом специфики национальной экономики, социальных особенностей и политических реалий, избрала свой путь развития. В результате системы налогообложения наших стран разошлись достаточно далеко не только по перечню налогов и сборов, но и по структуре, фискальной эффективности, конструкции налога на прибыль, специфике понимания налоговой терминологии и элементов налога.

Оставаясь в целом схожими по форме используемых налоговых рычагов, налогообложение прибыли стран Российской Федерации и Украины характеризуются как определенной общностью, так и рядом отличий.

И Россия, и Украина в своем развитии имеют сходные социально-экономические проблемы, решение которых, так или иначе, отражается на налогообложении. Вместе с тем, решая эти проблемы, наши страны выбирают зачастую различные пути и способы их решения. Какие-то из этих способов, безусловно, являются удачными и эффективными, какие-то — нет. Вполне естественно, что, совершенству налогообложение в каждой из наших стран, каждый раз мы становимся перед проблемой целесообразности использования подходов других государств к решению назревших вопросов. При этом часто без должного научного обоснования и без учета специфики социально-экономической ситуации в стране, копируются далеко не всегда удачные зарубежные подходы и методы решения тех или иных проблем.

К тому же страны связаны слишком тесными хозяйственными связями и слишком прозрачными границами, чтобы можно было препятствовать оттоку средств из одного государства в другое, если в последнем более продуманная налоговая политика, меньший налоговый пресс. Поэтому, видимо, на ближайший период налоговые системы государств должны унифицироваться, характеризоваться примерно одинаковыми каналами и формами, обеспечивая примерно равное налоговое давление. Попытки увеличить ставки налога или сократить льготы и т. д. приведут к переносу производства или деятельности из одного государства в другое, и соответственно к перечислению тех же налоговых платежей, но уже не в свой бюджет.

Налогообложение прибыли является важнейшим элементом налоговой системы любого государства с рыночной экономикой. Да и сам этот налог исторически является центральным в налогообложении хозяйствующего субъекта, поскольку показатель прибыли традиционно рассматривается как главная характеристика его деятельности. Уникальность данного налога заключается также в том, что он, конечно же, при квалифицированном его построении, позволяет наиболее органично реализовать сочетание регулирующей функции с фискальной. Именно из-за этих фундаментальных преимуществ данный налог, несмотря на значительную сложность его нормирования, корпоративного исчисления и учёта, а также государственного контроля, был, есть и будет одним из самых востребованных в мировой практике налогообложения.

Наличие перечисленных проблем и необходимость их решения, обеспечения стабильного развития и совершенствования налогообложения прибыли обусловливают актуальность исследования.

Целью исследования является проведение сравнительно-правового анализа налога на прибыль в Российской Федерации и Украине, выявление особенностей в законодательном регулировании налога, определение основных проблем и перспектив развития.

Достижение поставленной цели требует решения следующих задач:

— определить правовую сущность налога на прибыль;

— проанализировать нормативно-правовую базу, регламентирующую налогообложение прибыли;

— раскрыть содержание основных элементов налога на прибыль Российской Федерации и Украины;

— провести сравнительный анализ элементов налога;

— рассмотреть основные проблемы налогообложения прибыли и обозначить перспективы развития;

Объектом исследования является налог на прибыль Российской федерации и Украины.

Предметом исследования является законодательство Российской Федерации и Украины, регулирующее налогообложение прибыли. Исследованию подверглись правовые инструменты налогового регулирования и основные элементы налога.

Методология и теоретическая основа исследования.

В работе использовались преимущественно следующие методы: сравнительно-правовой и догматический. Автор использует также приёмы часто применяемые при проведении исследования, а именно: синтез, системно-структурного анализа, исторический, и другие. Применение различных методов в их сочетании позволило осмыслить и раскрыть предмет исследования в целостности и всесторонности, чему также способствовала источниковедческая база исследования, включающая в себя широкий теоретический, нормативно-правовой и иной юридический материал преимущественно на русском языке.

Теоретико-методологическую основу исследования составляют труды российских и украинских ученых в области налогообложения и финансового права, а также законодательно-нормативная база в области регулирования налогообложения прибыли.

Теоретической основой работы явились труды таких современных российских и украинских ученых-правоведов как: Винницкий Д. В., Пепеляев С. Г., Пушкарева В. М., Цыпкин С. Д., Брызгалин А. В., Иванов Ю. Б, Майбуров И. А., Грачева Е. Ю., Ивлиева М. Ф, Кучерявенко Н. П., работы по теории налогов и налогового права представителей финансовой науки начала 20 века: Озерова И. Х, П. С. Тарасова, Д. Львова, Э. Селигмана.

Структура работы предопределена основной целью и задачами исследования, а также необходимостью последовательного изложения материала. Работа состоит из введения, двух глав, заключения и списка литературы и нормативного материала, использованных при написании работы.

Глава 1. Место налога на прибыль в налоговых системах стран Российской Федерации и Украины

1.1. Правовая сущность налога на прибыль Под сущностью обычно понимают главное, основное, определяющее в содержании системы, заключенное в предмете основание всех происходящих с ним изменений при взаимодействии с другими предметами См.: Алексеев П. В., Панин А. В. Философия. Учебник. Издание второе, переработанное и дополненное. М., 1999. С. 397. Сущность любого явления определяется характеризующими его признаками: общими (для всех однородных явлений) и особенными (выделяющими его в системе однородных явлений). Таким образом, анализируя правовое содержание категории «налог на прибыль», необходимо учитывать, во-первых, сущностные характеристики налога как родового явления, во-вторых, основные элементы юридического состава налога — признаки налога, характеризующие форму его внешнего выражения, и, в-третьих, такие черты налога на прибыль, которые определяют его место в системе налогов стран Российской Федерации и Украины.

Обратимся для начала к историческому развитию понятия «налог».

«Под налогом следует понимать обязательные для граждан платежи известной доли своего имущества или труда с целью удовлетворения государственных или общественных потребностей» Курс финансового права. Составил Дмитрий Львов. Казань, 1888. с. 285

Д. Львов выделяет две, на его взгляд, главные черты налога:

— обязательность платежа и установление его верховной властью;

— платеж, вносимый для удовлетворения потребностей государства.

Схожее определение использует и Франческо Нитти: «Налог есть та часть богатства, которую граждане принудительно отдают государству и местным общественно-правовым органам на цели удовлетворения коллективных потребностей. Налог имеет… принудительный характер и служит для производства тех услуг, полезность которых чувствуется всеми жителями и по самой природе своей не делима» Франческо Нитти. Основные начала финансо-вой науки. Москва, 1904, с. 240.

Как принудительный сбор, взимаемый с лиц, находящихся на определенной территории, для покрытия общих расходов государства, трактует эту категорию И. Х. Озеров Озеров И. Х. Основы финансовой науки. Мос-ква, 1908, с. 222.

Определенная специфика характерна для определения налогов, которого придерживается П. Тарасов. Он также считает, что к ним относятся все постоянные и правомерные сборы государства с граждан, употребляемые для покрытия государственных расходов. И включает сюда также пошлины, подати, под которыми понимаются «…все окладные и неокладные денежные сборы, производимые государством на покрытие государственных расходов, совершенно независимые от оказываемых государством услуг, тогда как пошлины всегда имеют значение платы за определенные услуги или за дарованные права» П. Тарасов. Очерк науки финансово-го права. Ярославль, 1883, с. 551

А.А. Исаев определяет налоги как «суть обязательные, денежные платежи частных хозяйств, служащие для покрытия общих расходов государства и единиц самоуправления» Временникъ Демидовскаго юридическаго лицея. Книга сорокъ четвертая. Яро-славль, 1887, с. 1 Раскрывая это определение, он подчеркивает, что обязательность отличает налоги от доходов частного хозяйства государства; денежность взносов — от натуральных повинностей; общий характер расходов — от пошлин, покрывающих расходы отдельной отрасли управления.

Подобного подхода придерживается и Э. Селигмен: «Налог — есть принудительный сбор, взимаемый государством с отдельного лица для покрытия расходов, вызванных общегосударственными нуждами, без всякого отношения к специальной выгоде плательщика» Э. Селигманъ и Р. Струмъ. Этюды по теории обложения, Типографiя «Правда», 1908, с. 89.

В целом, сложность понимания природы налога обусловлена тем, что это комплексная категория, имеющая как юридическое, так и экономическое содержание.

Определяя экономическую сущность налога, большинство исследователей указывают на то, что налог является элементом распределительных, производственных отношений. Пушкарева В. М. Генезис категории «налог» в истории финансовой науки// Финансы, 1999. № 6. С. 33 С. Д. Цыпкин отмечает, что «налоги — это особый финансовый институт, совокупность финансовых отношений, используемых государством в качестве одного из способов перераспределения национального дохода». Посредством налогов часть доходов граждан и организаций привлекается в централизованный фонд денежных средств для удовлетворения общегосударственных потребностей. Цыпкин С. Д. Доходы государственного бюджета СССР: правовые вопросы. М., 1973. С. 9 Таким образом, как экономическая категория налог является формой распределения и присвоения государством части доходов общества.

Юридическое восприятие такого присвоения государством части доходов общества основано на переходе права собственности. С точки зрения права, категория «налог», прежде всего, выражает отношения собственности: налог представляет собой платеж, связанный с переходом права собственности от частного субъекта (физического лица или организации) к публичному (государству). Поскольку посредством налога государством всегда изымается часть собственности (дохода) частного субъекта, постольку присвоение указанной части собственности (дохода) производится не на основе экономических законов, а на основе юридических норм. Свое решающее значение категория «налог» приобретает именно в праве. Точное уяснение её содержания способствует правильному и единообразному применению норм законодательства, ограничивающих право собственности налогоплательщика. Брызгалин А. В. Понятие налога и нормативное разграничение налоговых и неналоговых платежей по законодвтельству Российской Федерации // Налоговый вестник, 1997. № 10. С. 3 В этой связи следует согласиться с суждением Д. В. Винницкого о том, что вне зависимости от сферы проявления налога в жизни общества, он представляет собой прежде всего правовой феномен. Винницкий Д. В. Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис. М., 2002. С.IХ. Поэтому особый интерес представляет исследование именно правовой сущности налога на прибыль организаций.

Налогообложение прибыли — важнейший элемент налоговой системы любого государства с рыночной экономикой. Да и сам этот налог исторически является центральным в налогообложении хозяйствующего субъекта, поскольку показатель прибыли традиционно рассматривается как главная характеристика его деятельности. Облагая налогом прибыль, государство, по сути, облагает дифференциальную ренту, получаемую предприятием от удачного сочетания и использования факторов производства, изымая часть её в свою пользу. В этом смысле налог на прибыль есть некая плата хозяйствующего субъекта государству за создание последним соответствующих условий и инфраструктуры для успешного вовлечения этих факторов в процесс производства, это материальный эквивалент признания существенной роли государства в производственном процессе и его права на получение части прибыли Иванов Ю. Б, Майбуров И. А. Системы налогообложения Украины и России: структура, проблемы, тенденции развития. Харьков. ИД «Инжек». 2009. С. 299.

Налог на прибыль является прямым налогом, то есть его окончательная сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового результата хозяйственной деятельности предприятий и организаций. Заглянув глубже, необходимо отметить, что налог на прибыль уплачивается с действительно полученного дохода и отражает фактическую платежеспособность налогоплательщика, а значит, рассматриваемый налог считается личным прямым.

Исторически рычаги прямого налогообложения возникают ранее, чем косвенные налоги. Одной из древнейших податей была подушная или поголовная, общий личный прямой налог, которому подлежат все граждане безотносительно к их доходу. Прямые налоги имеют в своей основе личность, независимо от дохода; доходы, независимо от источников; имущество.

Прямые налоги составляют основу налоговой системы.

В них В. А. Лебедев видит форму налогов, через которые осуществляется непосредственная юридическая связь «между податным липом и казной, где последняя обращается с требованием уплаты к определенным, лично ей известным субъектам» В. А. Лебедев. Фи-нансовое право. С.-Петербургь. 1882, с. 511. Он же определяет их как налоги на капитал или на производство. Основываясь на положении Монтескье (чем в государстве больше развита гражданская свобода, тем больше чувствуются гражданами неприятные стороны прямых налогов), В. А. Лебедев характеризует соотношение между ими и косвенными налогами. Преимущества первых связаны с соотношением налогового давления и налоговой силы плательщиков, облагаемых объектов. «Прямые налоги составляют канву, на которой косвенное обложение выполняет свою работу индивидуального самообложения и облегчения; без прямых налогов — косвенные не имели бы твердой почвы, ни меры, ни границ»

Используя подходы Штейна, В. А. Лебедев делит прямые налоги по роду капитанов на три главные вида:

1. Объектом первого рода налогов является вещественный капитал, и налоги при этом выступают в виде налогообложения отдельных видов дохода: поземельного, подомового. с капитальной ренты.

2. Во втором случае объектом выступает самостоятельное проявление личного капитала: налогообложение личных заработков, жалованья, профессий.

3. Объектом налогов третьего рода является совокупная деятельность вещественного, денежного и личного капитала в производстве, что выражается в промысловом налоге и выступает как в обложении промыслов, так и в обращении ценностей.

Уникальность налога на прибыль заключается также в том, что он, конечно же, при квалифицированном его построении, позволяет наиболее органично реализовать сочетание регулирующей функции с фискальной. Именно из-за этих фундаментальных преимуществ данный налог, несмотря на значительную сложность его нормирования, корпоративного исчисления и учёта, а также государственного контроля, был, есть и будет одним из самых востребованных в мировой практике налогообложения.

Применительно к налогу на прибыль отмечается сложность его правовой конструкции, что в большинстве случаев является следствием неточности и неопределенности используемых в законодательных актах формулировок, выражений и отдельных терминов.

Что касается современного российского законодательства, то сущностные признаки, характеризующие налог как правовую категорию, первоначально выработанные теорией налогового права, получили дальнейшее развитие в решениях Конституционного Суда РФ, а также нашли отражение в законодательном определении понятия «налог». В соответствии со статьей 8 Налогового кодекса РФ «под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований» Налоговый кодекс Российской Федерации: части первая и вторая: текст с изм. и доп. На 10 февраля 2009 года. — М.: Эксмо, 2009. С-40.

Определение подчеркивает, что обязанность по уплате налога имеет публично-правовой характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти. Уплата налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества — она представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. Именно с публично правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны такие сущностные характеристики налога, как законодательная форма его установления, обязательность и односторонний характер.

В попытках найти определения термина «налог» в законодательстве Украины, автор сталкивается с тем, что данное определение отсутствует. В Законе Украины «Про систему налогообложения» можно найти лишь определение родового понятия «налога и сбора (обязательного платежа)».

Согласно Закону Украины «Про систему налогообложения», под налогом и сбором (обязательным платежом) в бюджеты и в государственные целевые фонды следует понимать обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или государственный целевой фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законами Украины о налогообложении. Закон Украины «О системе налогообложения» от 25 июня 1991 года N 1251-XII// НАУ-Сборник законов Украины. 2009. С-1583

Законы Украины о налогообложении, а в частности ЗУ «О налогообложении прибыли предприятий» также не содержат понятия конкретного налога. Указанный пробел является существенным для налогового законодательства Украины, поскольку отсутствует легальное определение ключевого термина для всей системы налогообложения, ведь определить понятия «налог» и «сбор», адекватно отразив в определении их существенные признаки, — значит выявить категории обязательных платежей, входящих в налоговую систему, уяснить компетенцию государственных органов и органов местного самоуправления в области установления и взимания такого рода платежей, ограничить налоги и сборы от других обязательных взносов в доход государства, например некоторых видов имущественных санкций.

Что касается публичного характера налога, то он проявляется, прежде всего, в законодательной форме его установления. Из содержания статей 57 Конституции РФ и 67 Конституции Украины следует, что установить налог можно только законом.

Статья 57 Конституции РФ: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют» Конституция Российской Федерации: офиц. текст. — М.: Маркетинг, 2007. — 39 с.

Статья 67 Конституции Украины: «Каждый обязан платить, налоги и сборы в порядке и размерах, установленных законом. Все граждане ежегодно подают в налоговые инспекции по месту жительства декларации о своем имущественном положении и доходах за истекший год в порядке, установленном законом» Конституция Украины: Ведомости Верховной Рады Украины (ВВР Украины), 1996, № 30, ст. 141

Уплата налога строится на основе обязательности, что предполагает, во-первых, уплату налога вне зависимости от воли отдельного лица, обязанного его уплачивать (односторонний характер установления налога), и, во-вторых, изначальную определенность его содержания, что, в свою очередь, предполагает возможность существования налога лишь в правовой форме.

Налог уплачивается на основе безвозвратности, что предполагает, во-первых, не временное отвлечение средств налогоплательщика, а полное прекращение прав лица в отношении уплаченных денежных средств, во-вторых — отсутствие у налогоплательщика права требовать возврата законно уплаченных или взысканных сумм налога.

Налог является индивидуально безвозмездным платежом. Налогоплательщик, заплатив налог, не получает какой-либо материальной выгоды. В данном случае можно вести речь лишь о том, что налогоплательщик, в последствие, получит часть благ от выполнения государством своих функций. При этом государство действует в интересах всего общества, а не соразмерно интересам конкретного налогоплательщика. Государство осуществляет свои функции в равной степени в отношении всех членов общества независимо от размера уплаченных налогов Демин А. В. Налог как правовая категория: понятие, признаки, сущность // Налоговый вестник, 2002. № 3. С. 154.

Продолжая классифицировать налог на прибыль Пепеляев С. Г. Основы налогового права. Инвест Фонд. М., 1995. Основания классификации приведены в гл. 2 «Виды налогов». С.34−39., следует отметить, что этот налог количественный, так как его величина непосредственно зависит от количества прибыли, которой хозяйствующий субъект располагает. Налог является общим, поскольку не имеет целью покрытие каких-либо определенных расходов. Он также является налогом регулярным, так как взимается с определенной периодичностью в течение всего времени осуществления плательщиком какого-либо вида деятельности, приносящей прибыль. По степени обложения он является пропорциональным, то есть тяжесть обложения не изменяется при изменении величины объекта.

Согласно НК РФ налог на прибыль является налогом федеральным, т.к. установлен НК РФ и является обязательным на всей территории государства.

В Украине же используется другой термин «общегосударственный», т. е. устанавливаются специальными законодательными актами центральной законодательной власти и также обязателен к выплате на всей территории.

Любой налог включает совокупность определенных взаимодействующих составляющих — элементов налога, каждый из которых имеет самостоятельное юридическое значение Брызгалин А. В. Структура (элементы) налога: новое содержание в условиях налогового кодекса// Налоговый вестник, 2000. № 4. С. 19. Требование к содержанию установления налога считается соблюденным, если в законе определены основные элементы юридического состава налога: налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога (статья17 Налогового кодекса РФ).

Не отрицая самостоятельного значения каждого из элементов юридического состава налога, следует признать, что ключевым является объект налогообложения. Поскольку каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, именно объект налогообложения служит основой для деления налогов на виды. Все остальные элементы предопределяются объектом налогообложения по конкретному налогу.

Д.В. Винницкий справедливо называет конструкцию элементов налогообложения наиболее важной юридической конструкцией, используемой в налоговом праве, которая объединяет и связывает воедино все его (налогового права) структурные подразделения. Указанная юридическая конструкция придает налогово-правовым нормам о конкретном налоге логическую стройность, обуславливает последовательность изложения. Она призвана связать воедино понятия каждого из элементов налогообложения, заставить их функционировать как единую систему Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. Спб., 2003. С.278−282.

.

К более подробному рассмотрению элементов налога на прибыль я перейду в следующей главе данной работы.

1.2 Законодательство Российской Федерации о налогообложении прибыли предприятий Налоговое законодательство — это совокупность правовых норм, закрепленных в законах РФ и в законах субъектов РФ, актах органов муниципальных образований, которые устанавливают виды налогов в государстве, порядок их взимания и регулируют отношения, связанные с возникновением, изменением и прекращением налоговых обязательств Е. Ю. Грачева, М. Ф. Ивлиева, Э. Д. Соколова. Налоговое право: Учебник /— М.: Юристъ, 2005. С-109.

Согласно положениям, закрепленным в ст. 1 НК РФ, Налоговый кодекс Российской Федерации: части первая и вторая: текст с изм. и доп. На 10 февраля 2009 года. — М.: Эксмо, 2009. С-4.

законодательство России о налогах и сборах состоит непосредственно из НК РФ и принятых на основании и в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Налоговый кодекс РФ устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в РФ.

Действие НК РФ распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено НК РФ

Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов о налогах и сборах субъектов РФ, принятых в соответствии с НК РФ

Нормативные правовые акты органов муниципальных образований о местных налогах и сборах принимаются представительными органами муниципальных образований в соответствии с НК РФ

Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения

Нормативные правовые акты о налогообложении включают:

1) Указы Президента РФ;

2) Постановления Правительства РФ;

3) подзаконные нормативные правовые акты, принятые исполнительными органами субъектов РФ;

4) подзаконные нормативные правовые акты, принятые органами муниципальных образований;

5) акты Министерства финансов РФ, осуществляющие правовое регулирование в налоговой сфере;

6) акты налоговых органов.

Федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.

Обложение налогом на прибыль, как и обложение любым другим налогом, регулируется специальным законодательством. Так, до недавнего времени, основными документами, регулировавшими порядок исчисления и уплаты этого налога, были Федеральный закон от 27 декабря 1991 г. № 2116−1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» 22. ВС РФ. 1992. № 11. Ст.525

23. 10 августа 1995 года Госналогслужбой РФ была издана Инструкция № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», которая подробно разъясняла все положения Закона, с учетом многочисленных изменений и дополнений.

и Инструкция Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. Ж37. К сожалению, эти нормативные акты не давали ответов на множество вопросов, что негативно отражалось на повседневной работе финансовых служб организаций. Существовал даже целый ряд проблем, связанных с исчислением и уплатой в бюджет налога на прибыль, никак не урегулированных на уровне нормативных документов. К тому же постоянное экспериментирование с законодательной базой по налогу на прибыль, выражающееся в большом количестве издаваемых изменений и дополнений часто не позволяло организациям правильно ориентироваться в порядке исчисления налогооблагаемой базы, что приводило в конечном итоге к спорам и разногласиям с налоговыми органами.

В связи с этим 6 августа 2001 г. был подписан Федеральный закон № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах». Собрание законодательства Российской Федерации, 2001, № 33 (часть1). Ст.3413

Этот документ дополнил Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) главой 25 «Налог на прибыль организаций». Кроме того, указанный Федеральный закон признал утратившим силу, с момента введения в действие с 1 января 2002 года главы 25 НК РФ, Закон Российской Федерации от 27.12.91 № 2116−1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций».

С принятием Главы 25 Налогового кодекса завершился важнейший этап налоговой реформы в России. По сути, новый закон ввёл налогообложение экономической прибыли предприятия, сохранив при этом нормы, стимулирующие инвестиции в основные фонды, как, например, положения о новых амортизационных отчислениях. Остающиеся ограничения направлены на предотвращение ухода от налогов. Другими словами, ограничения в отношении признания расходов для целей налогообложения установлены для предотвращения практики вывода прибылей из отдельных видов деятельности под видом расходов. Соответственно, нормы по борьбе со злоупотреблениями, например, ограничивают выплату зарплаты и других видов компенсаций в виде оплачиваемых коммерческих расходов.

На момент принятия Глава 25 превзошла все ожидания реформаторов и представителей зарубежного делового сообщества. В новом законе много статей, соответствующих законодательству западных стран. Фактически данный Закон в ряде случаев оказался либеральнее системы налогообложения в США. К важнейшим характеристикам Главы 25 можно отнести следующее:

· Разрешено признавать для целей налогообложения большинство расходов, производимых для осуществления хозяйственной деятельности;

· Сокращена ставка налогообложения (с 35% до 24%). Сейчас она снижена до 20%;

· Правила начисления амортизации способствуют инвестиционному процессу;

· Разрешается признавать все формы финансирования инвестиций для целей налогообложения;

· Расширен порядок признания затрат на оплату процентов для целей налогообложения;

· Поощряются лизинговые операции;

· Предусмотрена возможность создания резервов по сомнительным/ безнадежным долгам и резервов на предстоящие расходы по гарантийным обязательствам.

Хотя Глава 25 позволила привести российское налоговое законодательство в соответствие со многими западными стандартами и обеспечила сближение российских нормативных документов в области налогообложения с МСФО (Международные стандарты финансовой отчетности), между МСФО и Главой 25 НК по-прежнему существуют серьезные расхождения.

Кроме положений общей части НК и главы 25 Налогового кодекса, налогообложение прибыли организаций регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, которое устанавливает, как это указано в тексте самого положения, «правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль, а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее — бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее — налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах» Суханова Г. Н. Комментарий к ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» // СПб: Питер, 2003. С-5. (Абзац 1 пункта 1 ПБУ 18/02).

Таким образом, на данном этапе основную законодательную базу по налогу на прибыль организаций составляют:

1. «Налоговый кодекс Российской Федерации» (НК РФ)

Часть 1от 31.07.1998 N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) — общие положения;

2. Налоговый кодекс РФ. Глава 25 «Налог на прибыль организаций» (введена Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ);

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02;

1.3 Законодательство Украины о налогообложении прибыли организаций

На данном этапе правовой базой относительно налогообложения в Украине есть законы общего и специального действия, которые приняты Верховной Радой Украины.

К законам общего действия относят:

— «О системе налогообложения»

— «О государственном бюджете»

К законам специального действия относят законы, которые касаются взыскания отдельных налогов и налоговых платежей.

На основе принятых законов органы исполнительной власти (в основном налоговые органы) разрабатывают инструктивно-методическую базу, которая обеспечивает механизм действия законов о налогообложении.

Установление и отмену налогов и налоговых платежей осуществляет Верховная Рада Украины, Верховная Рада АР Крым, местные советы (относительно местных налогов), ставку и механизмы исправления налогов не могут устанавливать или изменять другими законами кроме законов о налогообложении. Изменения и дополнения к законам о налогообложении вносятся не позже как за 6 месяцев до начала нового бюджетного года и вступают с начала нового бюджетного года.

Любые налоги, которые не предусмотрены законом о системе налогообложения, не могут быть обязательными для уплаты на территории Украины.

Установление и отмена налогов и сборов (обязательных платежей) в бюджеты и в государственные целевые фонды, а также льготы их плательщикам осуществляется Верховной Радой Украины.

Что касается непосредственно налогообложения прибыли предприятий в Украине, то оно также как и в Российской Федерации постоянно находилось в центре внимания законодателей, которые неоднократно пытались усовершенствовать его. За период с 1991;1998 гг. взимание налога с прибыли (дохода) предприятий регулировалось нормами четырех законов. Так, в 1991 г. в Украине действовал Закон СССР «О налогах с предприятий и организаций».

С 1 января 1992 года был введён в действие Закон Украины «О налогообложении доходов предприятий и организаций», в соответствии с которым объектом налогообложения вместо балансовой прибыли стал валовый доход предприятия, уменьшенный на сумму материальных затрат и обязательных платежей. Тем самым в объект налогообложения, кроме прибыли, были включены расходы на оплату труда. Если предприятие не имело прибыли, но выплачивало заработную плату, оно должно было уплачивать налог на доход. Таким образом, налог на доход взимался независимо от степени доходности предприятия. Это вело в «вымыванию» огромных сумм оборотных средств у предприятий, производивших трудоёмкую продукцию (работы, услуги) и не отличавшихся высоким уровнем рентабельности. Ставка налога составляла 18% облагаемого дохода. Пониженные ставки в размере 15% устанавливались для совместных предприятий с долей иностранного инвестора в уставном фонде более 30% и в размере 9% - для опытных заводов. Повышенные ставки устанавливались для посреднической деятельности (65%) и доходов от казино, видеосалонов, игральных автоматов, проведения концертно-зрелищных мероприятий (70%).

Оказав немалое влияние на ухудшение финансового состояния многих предприятий и на увеличение теневого сектора экономики, рассматриваемый закон был заменен с 1 января 1995 г. Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий». Объектом налогообложения стала балансовая прибыль предприятия, рассчитываемая как общая сумма прибыли всех видов деятельности за отчетный период. Базовая ставка налога составляла 30%.

Производство сельскохозяйственной продукции не облагалось налогом на прибыль. Для предприятий агропромышленного комплекса устанавливалась ставка 15%, для посреднических операций — 45%, для прибыли от проведения лотерей и игорного бизнеса — 60%.

С 1 июля 1997 г. был введен в действие Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий», в котором содержатся изменения методических основ налогообложения прибыли, потребовавшие введения специального налогового учета. Объектом налогообложения становится уже не бухгалтерская, а расчетная прибыль, основой для определения которой выступают валовые доходы и расходы, которые предприятие понесло не в связи с реализацией конкретного объема продукции, а за определенный период времени.

После 1997 года в Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» было внесено 116 изменений и дополнений. Основной причиной этих корректировок стало то, что законодательные акты, принятые в 1990;1996 гг., оказались недостаточно разработанными и недостаточно проверенными практикой.

Роль этого закона не ограничивается установлением порядка взимания налога на прибыль предприятий. В отсутствии Налогового кодекса основной терминологический аппарат налогообложения сосредоточен именно в этом специальном законодательном акте Иванов Ю. Б, Майбуров И. А. Системы налогообложения Украины и России: структура, проблемы, тенденции развития. Харьков. ИД «Инжек». 2009. С. 246.

однако и он не содержит необходимой полной терминологической базы .

Что касается гармонизации налогового режима в целом, то важным шагом в направлении законодательного обеспечения реализации регулирующей функции налогов было принятие в феврале 1997 года новой редакции главного налогового закона Украины — Закона «О системе налогообложения». В этом законе налоговое регулирование нашло прямое отражение в трех из двенадцати принципов построения системы налогообложения:

— стимулирование научно-технического прогресса, технологического обновления производства, выхода отечественного товаропроизводителя на мировой рынок высокотехнологичной продукции;

— стимулирование предпринимательской производственной деятельности и инвестиционной активности — введение льгот по налогообложению прибыли (дохода), направленного на развитие производства;

— социальной справедливости — обеспечения социальной поддержки малообеспеченных слоёв населения путем внедрения экономически обоснованного необлагаемого минимума доходов граждан и применения дифференцированного и прогрессивного налогообложения граждан, получающих высокие и сверхвысокие доходы.

В Украине все налоги и налоговые платежи, которые предусмотрены законом «О системе налогообложения в Украине» Закон Украины «О системе налогообложения» от 25 июня 1991 года N 1251-XII// НАУ-Сборник законов Украины. 2009. С-1583 являются обязательными к уплате на всей территории Украины независимо от направлений хозяйственной деятельности и форм собственности.

Также, нельзя не упомянуть о Законе Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 № 2181-III // НАУ-Сборник законов Украины. 2009. С-1634, которым регламентируется взаимоотношения между плательщиками налогов и органами налоговой службы, а также основные процедуры, связанные с налоговым администрированием.

Более предметно налогообложение прибыли предприятия регулируется Положением (стандартом) бухгалтерского учета 17 «Налог на прибыль» Положение (стандарт) бухгалтерского учета 17 «Налог на прибыль» утв. приказом Министерства финансов Украины от 28 декабря 2000 г. № 353// Главбух, № 4 (483) январь. С-23.

которое определяет методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, доходах, активах и обязательствах по налогу на прибыль и ее раскрытия в финансовой отчетности.

Составление декларации по налогу на прибыль регулируется Порядком составления декларации о прибыли предприятий, утвержденным указом Государственной налоговой администрации Порядок составления декларации о прибыли предприятий, утвержденный указом ГНА от 08.07.97 г. № 214, в редакции указа ГНА от 21.01.98 г. № 37 с изменениями и дополнениями.

.

Таким образом, на данном этапе основную законодательную базу по налогу на прибыль предприятий составляют:

1. Закон Украины «О системе налогообложения» от 18.02.1997 г. № 77/97-ВР с изменениями и дополнениями.

2. Закон Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» состоянием на 01.07.2002 г. с изменениями и дополнениями.

3. Закон Украины «Про порядок погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181 — ПI.

4. Порядок составления декларации о прибыли предприятий, утвержденный указом ГНА от 08.07.97 г. № 214, в редакции указа ГНА от 21.01.98 г. № 37 с изменениями и дополнениями.

5. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 17 «Налог на прибыль»

На сегодняшний день, основная проблема украинского налогового законодательства заключается в том, что в Украине отсутствует Налоговый кодекс, поэтому вопросы налогообложения налогом на прибыль, а также налогообложения в целом регламентируются большим количеством налоговых, а также неналоговых законов и всевозможных подзаконных актов. Налоговое законодательство Украины постоянно меняется. Например, Закон Украины от 27.11.03 № 1344-IV «О Государственном бюджете Украины на 2004 год» изменил десятки налоговых законов. Нестабильность налогового законодательства существенно усложняет как практическую предпринимательскую деятельность, так и изучение налоговой системы студентами. Многочисленные изменения и дополнения, постоянно вносимые в законодательную базу, ведут к быстрому устареванию учебной литературы, и требуют постоянного её обновления.

На основе изложенного следует отметить, что:

1. Сущностные признаки, характеризующие налог как правовую категорию, выработанные теорией налогового права, в российском законодательстве нашли отражение в законодательном определении понятия «налог» в соответствии со статьей 8 Налогового кодекса РФ. Что же касается законодательства Украины, то оно содержит лишь определение родового понятия «налога и сбора (обязательного платежа)». Определение категории «налог» отсутствует. Указанный пробел является существенным для налогового законодательства Украины, поскольку отсутствует легальное определение ключевого термина для всей системы налогообложения.

2. Налог на прибыль является налогом: прямым, федеральным (общегосударственным), пропорциональным, количественным, общим и регулярным.

3. Требование к содержанию установления налога считается соблюденным, если в законе определены основные элементы юридического состава налога: налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога; основным из которых является объект, т.к. именно он служит основой для деления налогов на виды.

4. Законодательную базу по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации составляют:

" Налоговый кодекс Российской Федерации" (НК РФ)

Часть 1от 31.07.1998 N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) — общие положения;

«Налоговый кодекс РФ» Глава 25 «Налог на прибыль организаций» (введена Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ);

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02;

5. Законодательную базу по налогу на прибыль предприятий в Украине составляют:

Закон Украины «О системе налогообложения» от 18.02.1997 г. № 77/97-ВР с изменениями и дополнениями.

Закон Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» состоянием на 01.07.2002 г. с изменениями и дополнениями.

Закон Украины «Про порядок погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181 — ПI.

Порядок составления декларации о прибыли предприятий, утвержденный указом ГНА от 08.07.97 г. № 214, в редакции указа ГНА от 21.01.98 г. № 37 с изменениями и дополнениями.

Положение (стандарт) бухгалтерского учета 17 «Налог на прибыль

6. В Украине отсутствует Налоговый кодекс, поэтому вопросы налогообложения налогом на прибыль, а также налогообложения в целом регламентируются большим количеством налоговых, а также неналоговых законов и подзаконных актов.

Глава 2. Правовой механизм налога на прибыль в Российской Федерации и Украине

2.1 Основные элементы налога на прибыль организаций в Российской Федерации

Давая общую характеристику налога на прибыль организаций, следует отметить, что рассмотрение любого налога, его правового регулирования, является, по существу, анализом содержания соответствующих элементов состава налога, установленных законодательством (элементов закона о налоге). Развернутую характеристику элементов закона о налоге как совокупности элементов, устанавливающих обязанность налогоплательщика по уплате налога, впервые дал С. Д. Цыпкин Цыпкин С. Д. Доходы государственного бюджета ССР. М., Юрид.лит.1973. Большой вклад в развитие понятия элементов закона о налоге внес С, Г. Пепеляев в своей книге «Закон о налогах: элементы структуры» Пепеляев С. Г. Закон о налогах: элементы структуры. М., СВЕА. 1995. С.5−6. Он писал: «Налог должен быть точно определен… Хотя число налогов велико, и структура их различна, тем не менее слагаемые налоговых формул — элементы закона о налоге — имеют универсальное значение…». Кроме того, автором подчеркивалось, что только при наличии полной совокупности элементов обязанность налогоплательщика по уплате налога может считаться установленной. Если же законодатель по какой-либо причине не установил или не определил хотя бы один из них, то обязанность налогоплательщика отсутствует. В таком случае налогоплательщик имеет полное право не уплачивать налог или уплачивать его удобным для себя способом. Такое понимание элементов закона о налоге является наиболее распространенным в юридической литературе, хотя следует отметить и позицию авторов учебника «Финансовое право» под редакцией Горбуновой О. Н, Финансовое право. — М., Юристь. 2003. Под ред. О.Н.Горбуновой С. 189. в котором они рассматриваются как элементы механизма взимания конкретного налога, установленного в законодательстве.

Что касается перечня элементов закона о налоге, то необходимо отметить, что ранее, до принятия части первой Налогового кодекса РФ, статья 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» устанавливала следующие элементы закона о налоге: налогоплательщик (субъект налога), объект и источник налога, единица налогообложения, налоговая ставка (норма налогового обложения), сроки уплаты налога, бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад. Сходные перечни элементов закона о налоге были приведены в ряде учебников по финансовому праву.

В настоящее время перечень элементов содержится в статье 17 Налогового кодекса РФ, которая указывает следующие элементы: налогоплательщик, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и срок уплаты налога. В качестве факультативного элемента п. 2 указанной статьи называет налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Рассмотрим далее элементы налога на прибыль, придерживаясь точки зрения, в соответствии с которой последние являются совокупностью элементов, устанавливающих обязанность налогоплательщика по уплате налога.

Плательщики налога на прибыль.

Итак, самым первым и одним из важных элементов налога на прибыль является определение субъектов налога (налогоплательщиков).

В ранее действовавшей редакции — в Законе «О налоге на прибыль предприятий и организаций» — круг налогоплательщиков определялся достаточно широко .

Плательщиками налога на прибыль являлись:

а) предприятия и организации (в том числе бюджетные), являющиеся юридическим лицами по законодательству Российской Федерации, включая кредитные, страховые организации, а также созданные на территории Российской Федерации предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность;

б) филиалы и другие обособленные подразделения предприятий и организаций, включая филиалы кредитных и страховых организаций, за исключением филиалов (отделений) Сберегательного банка Российской Федерации, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский счет;

в) филиалы (территориальные банки) Сберегательного банка Российской Федерации, созданные в республиках, краях, областях, городах Москве и Санкт-Петербурге.

Глава 25 НК в статье 246 по-новому (более сжато и четко) определяет круг налогоплательщиков:

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:

российские организации;

иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации,