Налоговые преступления

• ВВЕДЕНИЕ
• ГЛАВА 1. ИСТОРИЯ И ПОНЯТИЕ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ
• § 1. История налоговых преступлений
• § 2. Система ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах
• ГЛАВА 2. УГОЛОВНО-ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ
• § 1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица
• § 2. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации
• § 3. Неисполнение обязанностей налогового агента
• § 4. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов
• ЗАКЛЮЧЕНИЕ
• СПИСОК ИСТОЧНИКОВ И ЛИТЕРАТУРЫ

Актуальность темы

исследования. Актуальность выбранной темы предопределяется самим существованием государства в условиях рыночной экономики и во многом обусловлена необходимостью эффективного взимания налогов. Невозможно представить современное государство с развитой экономикой без отлаженной системы налогообложения, функционирующей на основе учета интересов налогоплательщиков и государства и снабженной при этом системой правовых гарантий, обеспечивающих ее работоспособность. В числе последних важнейшее место занимают нормы об ответственности за несоблюдение предписаний налогового законодательства, в том числе уголовно-правовые нормы.

Востребованность исследования определяется также тем, что налоговая преступность для России — явление относительно новое, поскольку в течение длительного исторического периода (со времен окончания нэпа и до начала экономических преобразований конца 80-х годов) основными налогоплательщиками являлись государственные предприятия, которые не были заинтересованы в уклонении от уплаты налогов. Командно-административная система позволяла перераспределять доходы преимущественно вне налоговой системы. С конца 80-х годов в России быстрыми темпами стали создаваться предпосылки для политических и социально-экономических преобразований. Последующее развитие реформ закономерно привело к изменению существовавшей командно-административной системы хозяйствования и переходу к рыночной экономике, основанной на частной собственности, свободе предпринимательской и иной деятельности. В таких условиях налоги из «малозначительного и во многом формального инструмента превращаются в мощный рычаг экономической политики государства … являются не только главным источником доходов государства, но и принимают на себя функции регулирования экономических процессов, обеспечения социальных гарантий, создания материальной основы суверенитета субъектов Федерации и местного самоуправления. В то же время неизбежным негативным последствием таких изменений явилось массовое уклонение от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Налоговые преступления состоят в уклонении от уплаты налогов, в этой связи необходимо иметь представление о налоге, как экономической категории. Налоги — это обязательные сборы, взимаемые государством с хозяйствующих субъектов и с граждан по ставке, установленной в законном порядке, они являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождается преобразованием налоговой системы. В современном цивилизованном обществе налоги — основная форма доходов государства. Помимо этой сугубо финансовой функции, налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на состояние научно-технического прогресса.

Степень научной разработанности исследования. Специфика налоговых преступлений обусловила в качестве теоретической основы научные разработки отечественных авторов в области уголовного, финансового права, криминологии. Особо следует выделить труды И. И. Кучерова, П. С. Яни, И. Н. Пастухова, А. А. Витвицкого, С. С. Витвицкой (Белоусовой С. С), Л. Д. Гаухмана, СВ. Максимова, Б. В. Волженкина, В. Д. Ларичева, А. И. Сотова, Х. Д. Аликперова, Л. В. Платоновой, А. П. Кузнецова, Н. А. Лопашенко, ПАИстомина, СИ. Улезько, О. Г. Соловьева, Р. А. Сабитова, Н. С Александровой.

Нормативную базу исследования составляют Конституция РФ, действующее уголовное, налоговое, финансовое, гражданское законодательство РФ.

Целями настоящего исследования являются: комплексное изучение и разработка проблемы уголовной ответственности за налоговые преступления, определение путей совершенствования уголовного законодательства и практики его применения. Указанные цели предопределили и задачи проведенного исследования, каковыми являются:

1. Анализ таких факторов, обуславливающих тенденции роста налоговых преступлений, как исторические и социальные причины, а также история регламентации ответственности за налоговые преступления.

2. Определение уголовно-правовых и криминологических признаков налоговых преступлений.

3. Разрешение основных проблем квалификации налоговых преступлений.

4. Анализ статистических данных о состоянии, динамике и уровне налоговых преступлений.

5. На основании проведенного исследования внесение предложений по совершенствованию законодательства, рекомендаций по оптимизации борьбы с налоговыми преступлениями.

Объектом исследования являются отношения в сфере создания и применения правовых норм, регулирующих ответственность лиц, совершающих налоговые преступления; вопросы совершенствования уголовного законодательства; меры предупреждения и пресечения налоговой преступности. Предметом данного исследования выступают:

— памятники русского права об ответственности за нарушение порядка взимания налогов и сборов;

— действующие уголовно-правовые нормы;

— нормы гражданского, налогового, финансового, административного права, регулирующие вопросы порядка функционирования налоговой системы России;

— научные публикации по исследуемым вопросам;

— судебно-следственная практика по уголовным делам о налоговых преступлениях, выявленных и расследованных федеральными органами налоговой полиции.

Методология и методика исследования включают совокупность общенаучных и специальных методов познания социально-правовой действительности:

— диалектических подход, позволяющий в динамике полно раскрыть содержание рассматриваемого состава преступления;

— метод формальной логики, с помощью которого дается анализ норм, регламентирующих ответственность за налоговые преступления;

— статистический метод, включающий сбор и анализ статистических данных об ответственности, динамике и структуре налоговых преступлений;

— историко-правовой метод позволяет раскрыть тему исследования, обратившись к историческим корням и практике нормативного закрепления составов данных преступлений.

Научная новизна исследования определяется как выбором темы, так и избранным и разработанным концептуальным подходом к ее освещению, что доказывает методологическая верность и обоснованность. Изучаются аспекты данной проблематики, которым не было уделено достаточно внимания в юридической литературе.

Теоретическое и практическое значение результатов исследования. Практическая значимость исследования заключается в том, что полученные результаты могут быть использованы в правотворческой деятельности по совершенствованию уголовно-правовых норм, направленных на борьбу с налоговыми преступлениями, в практической деятельности при разработке методик выявления и расследования рассматриваемых преступлений, при решении вопросов о квалификации конкретных случаев налоговых преступлений.

Структура работы. Дипломная работа состоит из введения, двух глав, заключения и списка источников и литературы.

ГЛАВА 1. ИСТОРИЯ И ПОНЯТИЕ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

§ 1. История налоговых преступлений

Действующая система ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах сложилась не в одночасье.

Вплоть до Октябрьской революции 1917 г. основными источниками уголовных законоположений являлись Уложение о наказаниях уголовных и исправительных 1845 г., а также Устав о наказаниях, налагаемых мировыми судьями, 1864 г. Принятое в 1903 г. Уголовное уложение так и не было полностью введено в действие, в частности, не вступили в силу нормы, детально регламентировавшие ответственность за различные правонарушения экономического характера.

В Уложении о наказаниях уголовных и исправительных 1845 г. не было особого раздела (главы), содержащего статьи с описанием составов преступлений в сфере экономической деятельности. Вместе с тем в разделе VII («О преступлениях и проступках против имущества и доходов казны»), VIII («О преступлениях и проступках против общественного благоустройства и благочиния») и XII («О преступлениях и проступках против собственности частных лиц») Уложения содержалось значительное число весьма казуистических статей о преступлениях и проступках, которые, выражаясь современным юридическим языком, можно было бы назвать правонарушениями в сфере экономической деятельности. Кроме того, в главе «О преступлениях и проступках чиновников по некоторым особенным родам службы» описывалось два десятка противозаконных проступков чиновников при заключении договоров подряда и поставки, приеме предоставляемых в казну вещей и производстве публичной продажи Глушко Д. Е. К вопросу о налоговых правонарушениях и преступлениях: основные аспекты // Налоги (журнал). 2007. № 2. С. 16.

Что касается налоговых преступлений, то в дореволюционной России они были связаны, прежде всего, с реализацией подакцизных товаров без соответствующих ярлыков (бандеролей), свидетельствующих об уплате акцизного сбора. Так, в первоначальной редакции Уложения о наказаниях уголовных и исправительных 1845 г. содержалась объемная глава «О нарушении постановлений о питейном и табачном сборах и об акцизах с сахара» (ст. ст. 665 — 743). Позднее правила о наказаниях и взысканиях за нарушение постановлений о питейном и табачном сборах, об акцизах с сахара, осветительных нефтяных масел и зажигательных спичек были исключены из Уложения о наказаниях 1845 г. и сформулированы в Уставе об акцизных сборах от 15 декабря 1883 г.

В 1898 г. Правительство утвердило Положение о государственном промысловом налоге, который просуществовал вплоть до Октябрьской революции 1917 г. и занимал одно из ведущих мест в налоговой системе России. Согласно Положению промысловые свидетельства должны были приобретаться как физическими, так и юридическими лицами на каждое промышленное предприятие, торговое заведение, пароход; были введены три торговых и восемь промышленных разрядов, по которым взимался основной промысловый налог. Иными словами, объектом обложения признавался не предприниматель, а предприятие, что означало шаг вперед в создании системы подоходно-прогрессивного налогообложения.

С принятием Положения о государственном промысловом налоге в Уложение о наказаниях уголовных и исправительных были внесены статьи 1174.7 и 1174.8, устанавливающие уголовную ответственность за уклонение от уплаты данного налога.

Принятое в 1903 г. Уголовное уложение 1903 г. так полностью и не вступило в силу вплоть до Октября 1917 г., а затем было отменено (как и подавляющее большинство других правовых актов царской России) с приходом к власти большевиков. Тем не менее обращение к нему представляет значительный научный интерес, поскольку в нормах Уложения в концентрированном виде получили отражение взгляды отечественных правоведов, к тому же широко использовавших мировой опыт, на сущность и систему преступлений в сфере экономической деятельности. Непосредственно в состав редакционной комиссии, подготовившей проект Уголовного уложения 1903 г., входили такие известные ученые-криминалисты, как Н. С. Таганцев, И. Я. Фойницкий, Н. А. Неклюдов, В. К. Случевский. Одна из главных забот комиссии состояла в том, чтобы уйти от казуистики Уложения о наказаниях уголовных и исправительных 1845 г., дать определения преступных деяний по их существенным признакам. Во многом эта задача была осуществлена, что позволило авторам законопроекта резко сократить объем самого Уложения.

Уголовное уложение 1903 г. было принято в период, когда экономика России встала на путь рыночного развития. Однако, как и Уложение о наказаниях уголовных и исправительных 1845 г., оно не содержало самостоятельной главы, где были бы сосредоточены положения о преступлениях в сфере экономической деятельности. Преступления, которые можно было бы отнести к категории экономических, неравномерно рассредоточивались в ряде глав Уголовного уложения 1903 г.: «О нарушении постановлений, ограждающих народное благосостояние» (гл. XI), «О нарушении постановлений о надзоре за промыслами и торговлей» (гл. XVI), «О подделке монеты, ценных бумаг и знаков» (гл. XX), «Об оглашении тайн» (гл. XXIX), «О необъявлении о находке, присвоении чужого имущества и злоупотреблении доверием» (гл. XXXI), «О банкротстве, ростовщичестве и иных случаях наказуемой недобросовестности по имуществу» (гл. XXXIV) и некоторых других.

В главе XVI «О нарушении постановлений о надзоре за промыслами и торговлей» были сформулированы более общие, по сравнению с Уложением 1845 г., нормы в части уголовной ответственности за налоговые преступления. Так, согласно ст. 327 уголовное наказание влекло «помещение в заявлениях, подаваемых в раскладочные по промысловому налогу присутствия, клонящихся к уменьшению сего налога или освобождению от него, заведомо ложных сведений об оборотах и прибылях торговых или промышленных предприятий». В другой норме (ст. 328) устанавливалась ответственность за «помещение в отчетах и балансах предприятий, обязанных публичной отчетностью, или приравненных к сим последним, или в дополнительных сообщениях или разъяснениях по сим отчетам заведомо ложных сведений, клонящихся к уменьшению промыслового налога или освобождению от него, совершенное членами правлений, ответственными агентами иностранных обществ, бухгалтерии и вообще лицами, подписавшими или скрепившими неверные отчеты, баланс или дополнительные к ним сведения или разъяснения» .

Октябрьская революция 1917 г. нарушила эволюционное развитие капиталистических отношений в нашей стране. Пришедшие к власти большевики в условиях жесточайшей гражданской войны, разрухи, голода «путем красногвардейской атаки на капитал» (В.И. Ленин) пытались осуществить переход к социализму. Этот период в истории России (1917 — 1921 гг.) получил название военного коммунизма.

Первыми декретами советской власти провозглашались социализация земли, отмена частной собственности на землю. Уже осенью 1917 г. началась национализация крупной промышленности. Были национализированы банки, предприятия аграрной, нефтяной, металлургической, металлообрабатывающей, текстильной, электротехнической, цементной, сахарной, табачной и других отраслей промышленности, железнодорожный и водный транспорт, внешняя торговля. Декретом СНК от 14 ноября 1917 г. утверждалось Положение о рабочем контроле СУ РСФСР. 1917. № 3. Ст. 35., где, в частности, говорилось: «В интересах планомерного регулирования народного хозяйства во всех промышленных, торговых, банковских, сельскохозяйственных, транспортных, кооперативных, производительных товариществах и прочих предприятиях, имеющих наемных рабочих или же дающих работу на дом, вводится рабочий контроль над производством, куплей-продажей продуктов и сырых материалов, хранением их, а также над финансовой стороной предприятия» Сборник документов по истории уголовного законодательства СССР и РСФСР 1917 — 1952 гг. / Под ред. Голякова И. Т. М., Юридическая литература. 1953. С. 14.

Основным источником доходов центральных органов советской власти стала эмиссия денег, а местные органы существовали за счет различного рода экспроприаций и конфискаций. Однако и в это время в России продолжала сохраняться ответственность за уклонение от уплаты налогов. Так, например, Декрет СНК «О взимании прямых налогов» предусматривал, что лица, не внесшие государственный подоходный налог и единовременный налог по окладам, установленным еще постановлениями Временного правительства, подлежали, помимо мер, указанных в дореволюционном законе, также и денежным взысканиям, вплоть до конфискации всего имущества, а лица, умышленно задерживающие уплату налога, — тюремному заключению на срок до пяти лет.

В марте 1921 г. X съезд РКП (б) принял Резолюцию «О замене продовольственной разверстки продовольственным налогом». Начинается новый этап в жизни нашей страны, вошедший в историю под названием «нэп» («новая экономическая политика»). Продразверстка заменялась натуральным налогом, после сдачи которого производители продукции имели право обменивать оставшиеся излишки через кооперативные организации, на рынках и базарах. Объявлялась (хотя и в несколько ограниченных размерах) свобода торговли; постепенно отменялись государственные монополии на различные виды продукции и товаров. Денационализировались мелкие и кустарные предприятия, где допускалось использование наемного труда; крупные предприятия разрешалось передавать в аренду и концессии частным лицам (в т.ч. и иностранцам). Возникли товарные и фондовые биржи. В период нэпа в стране существовала многоукладная экономика, свободный рынок сочетался с системой основных государственных монополий. Особенности хозяйственных отношений периода нэпа нашли отражение в Гражданском кодексе РСФСР 1922 г., а также в существенном реформировании положений уголовного законодательства, в частности в пересмотре понятия и системы преступлений в сфере экономической деятельности Кинсбурская В. А., Ялбулганов А. А. Налоговые преступления по законодательству Российской Федерации. Научно-практический комментарий законодательства и судебной практики. М., Юнити. 2008. С. 75.

Декретом СНК от 15 июля 1921 г. «Об ответственности за нарушение Декретов о натуральных налогах и обмене» вводилась уголовная ответственность за несдачу плательщиком причитающегося с него продовольственного или сырьевого налога, если было установлено отчуждение, сокрытие или прямой отказ от сдачи сельскохозяйственных продуктов или иные злостные действия неисправного плательщика. По сути, это было первое налоговое преступление по советскому законодательству. Впоследствии был установлен единый сельскохозяйственный налог, а также введены ряд других налогов и сборов: промысловый и подоходный налоги, налог на сверхприбыль, налог с наследства и дарения, гербовый сбор, акцизы на табак, спички, спиртные напитки, пиво, сахар, керосин и др Кучеров И. И. Налоговые преступления. М., ЮрИнфоР. 2007. С. 25.

Высокие налоговые ставки, действовавшие в СССР в указанный период, являлись одной из главных причин постепенного сокращения частной торговли и промышленности, приводили к резкому непринятию налогоплательщиками положений налогового законодательства и массовому уходу от уплаты налогообложения. Уклонение от уплаты налогов и сборов становится одним из наиболее распространенных экономических преступлений. Так, в 1922 г. за уклонение от государственных повинностей и налогов были осуждены 20 572 человека, а в 1924 г. — 26 152 человека Трайнин А. Н. Уголовное право. Часть Особенная. Преступления против государства и социального порядка. М., Статут. 2005. С. 143 — 144.

В 1922 г. был принят первый советский Уголовный кодекс. Деяния, которые (как принято считать в наши дни) совершаются в сфере экономической деятельности, в УК РСФСР 1922 г. рассматривались либо как преступления против порядка управления, либо как хозяйственные или имущественные преступления. Так, к примеру, к числу преступлений против порядка управления относились такие преступления, как: массовый отказ от внесения налогов денежных или натуральных или от выполнения повинностей (ст. 78), неплатеж отдельными гражданами в срок или отказ от платежа денежных или натуральных налогов, от выполнения повинностей или производства работ, имеющих общегосударственное значение (ст. 79), организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание о количествах подлежащих обложению или учету предметов и продуктов, в т. ч. размеров посевной, луговой, огородной и лесной площади или количества скота (ст. 80), агитация и пропаганда, содержащие призыв к совершению налоговых преступлений (ст. 83), и др.

Начиная с УК РСФСР 1922 г. в российских Уголовных кодексах начала выделяться отдельная, специальная глава «Хозяйственные преступления». Как писал несколько позже А. Н. Трайнин, «выделение самостоятельной группы „хозяйственные преступления“ является лишь ценным средством мобилизации внимания органов диктатуры рабочего класса к охране интересов социалистического хозяйства» Трайнин А. Н. Уголовное право. Часть Особенная. Должностные и хозяйственные преступления. М., Статут. 2005. С. 68.

Положения УК РСФСР 1922 г. об ответственности за экономические преступления не отличались стабильностью. В связи с изменчивой ситуацией в стране, соразмеряясь с действительностью, они неоднократно изменялись вплоть до принятия в 1926 г. нового Уголовного кодекса.

Уголовный кодекс РСФСР, принятый Постановлением ВЦИКа от 22 ноября 1926 г. и введенный в действие с 1 января 1927 г., в основном сохранил те же подходы к решению вопросов об ответственности за преступления в сфере экономической деятельности, что и УК РСФСР 1922 г. (с учетом внесенных в него изменений). Однако в ряде случаев ответственность была значительно повышена.

Некоторой переработке подверглись статьи, предусматривающие ответственность за налоговые преступления. Основаниями уголовной ответственности по УК РСФСР 1926 г. являлись:

— отказ или уклонение в условиях военного времени от внесения налогов или от выполнения повинностей (ст. 59.6);

— неплатеж в установленный срок налогов и сборов по обязательному окладному страхованию (ст. 60);

— организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание о количествах подлежащих обложению или учету предметов (ст. 62);

— сокрытие или уменьшение стоимости имущества, переходящего по наследству или по актам дарения в целях обхода законов о налоге (ст. 63);

— нарушение акцизных правил или правил об особом патентном сборе (ст. 100);

— нарушение правил по обязательному ведению счетоводства торгово-промышленными предприятиями (ст. 105);

— растрата описанного за недоимки по налогам имущества (ст. 168);

— избежание принудительного взыскания налогов путем мошенничества (ст. 169);

— нарушение правил хранения подлежащих оплате гербовым сбором документов и делопроизводственных бумаг и правил хранения торговых книг, а равно непредставление документов, бумаг и книг должностным лицам при ревизиях по гербовому сбору (ст. 186).

Принятый 27 октября 1960 г. новый Уголовный кодекс РСФСР создавался как кодекс социалистического государства, не допускающего политического, идеологического и экономического плюрализма. Задачи Кодекса определялись как охрана советского общественного и государственного строя, социалистической собственности, личности и прав граждан и всего социалистического правопорядка от преступных посягательств. Одним из основных правоохраняемых объектов объявлялась система социалистического хозяйствования с главенством социалистической собственности, централизованным управлением экономикой на основе государственных плановых заданий, фактическим отсутствием конкуренции и административными способами решения хозяйственных проблем.

В УК РСФСР 1960 г. содержалась специальная глава «Хозяйственные преступления». Так же, как и в двух предыдущих советских Кодексах, ряд составов преступлений экономической направленности предусматривался в главе «Государственные преступления» среди так называемых иных государственных преступлений (контрабанда, изготовление или сбыт поддельных денег или ценных бумаг, нарушение правил о валютных операциях). И при этом — практически полное отсутствие специальных составов, связанных с уклонением от уплаты налогов. Исключением являлся лишь предусмотренный среди иных государственных преступлений состав уклонения от уплаты налогов в военное время (ст. 82). Данный пробел в уголовном законодательстве вынудил Пленум Верховного Суда СССР в Постановлении от 11 июля 1972 г. № 4 «О судебной практике по делам о хищениях государственного и общественного имущества» дать разъяснение о необходимости квалификации уклонения от уплаты налогов или других обязательных платежей путем использования заведомо подложных документов по ст. 94 УК РСФСР 1960 г. как причинение государству имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием при отсутствии признаков хищения (в тех союзных республиках, уголовные кодексы которых не содержали подобной статьи, — как использование заведомо подложного документа).

Во второй половине 80-х гг., в период так называемой перестройки, в Советском государстве появляются первые проблески либерализации экономической политики. Закон СССР от 19 ноября 1986 г. «Об индивидуальной трудовой деятельности» допускал и поддерживал такую деятельность по производству товаров и оказанию платных услуг граждан в свободное от основной работы время, домашних хозяек, инвалидов, пенсионеров, студентов, учащихся и некоторых других категорий граждан в значительно большем объеме, чем в предшествующий период. Закон СССР от 26 мая 1988 г. № 8998-XI «О кооперации в СССР» Ведомости ВС СССР. 1988. № 22. Ст. 355. хотя и называл кооператив общественной социалистической организацией, но фактически создавал основы для развития частного предпринимательства. Кооперативы могли создаваться почти во всех сферах хозяйственной деятельности и иметь в собственности здания, сооружения, машины, оборудование, транспортные средства и иное имущество. Кооперативы самостоятельно определяли направление своей деятельности, объем и структуру производства, осуществляли планирование производственно-финансовой деятельности и реализацию продукции (работ, услуг).

При этом уже с 1986 г., в связи с проводимой в нашей стране кампанией по борьбе с нетрудовыми доходами, уголовное законодательство в очередной раз претерпевает серьезные изменения в вопросах ответственности за экономические преступления. Начало этой кампании было положено решениями XXVII съезда КПСС, где, в частности, отмечалась необходимость усиления контроля за мерой труда и потребления: «Решительно искоренить уравниловку, не допускать… плат незаработанных денег, незаслуженных премий, вести бескомпромиссную борьбу с нетрудовыми доходами, другими отступлениями от основного признака социализма «От каждого — по способностям, каждому — по труду». Во исполнение Директивы съезда ЦК КПСС принял Постановление «О мерах по усилению борьбы с нетрудовыми доходами». Указами Президиума Верховного Совета СССР от 23 мая 1986 г. и Президиума Верховного Совета РСФСР от 28 мая 1986 г. были внесены существенные изменения и дополнения в общесоюзное и республиканское гражданское, трудовое, административное и уголовное законодательство.

Однако, наверное, наиболее значимой новеллой явилось то, что Указом Президиума ВС СССР от 28 мая 1986 г. в УК РСФСР 1960 г. была введена специальная статья 162.1, устанавливающая уголовную ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах. Согласно данной статье уклонение от подачи декларации о доходах от занятия кустарно-ремесленным промыслом, другой индивидуальной трудовой деятельностью либо об иных доходах, облагаемых подоходным налогом, и в других случаях, когда подача декларации предусмотрена законодательством, а также за несвоевременную подачу декларации или включение в нее заведомо искаженных данных, если эти действия совершены после наложения административного взыскания за такие же нарушения, влекли наказание в виде исправительных работ на срок до 2 лет или штраф от 200 до 1000 руб. (Законом от 20.10.1992 № 3692−1 данная статья была изложена в новой редакции: штраф начал измеряться в МРОТ и устанавливался в размере от 2 до 10 МРОТ).

Процесс коренного обновления экономического законодательства продолжался и в последующие годы. Принятая всенародным голосованием 12 декабря 1993 г. Конституция РФ закрепила основные принципы складывающейся новой экономической системы. Согласно Конституции в России признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности, гарантируется единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности и предпринимательства. В то же время не допускается экономическая деятельность, направленная на монополизацию и недобросовестную конкуренцию (ст. ст. 8 и 34 Конституции РФ).

Создание налоговой системы породило объективную необходимость дальнейшего совершенствования законодательства об ответственности за неуплату (уклонение от уплаты) налогов. В связи с этим Законом РФ от 02.07.1992 № 3181−1 Уголовный кодекс РСФСР был дополнен ст. ст. 162.2 и 162.3, действовавшими до 1 января 1997 г. А в 1993 г. был принят Закон РФ «О федеральных органах налоговой полиции», в котором, как уже указывалось выше, впервые в российской истории был официально употреблен термин «налоговые преступления» .

С 1 января 1997 г. вступил в силу новый Уголовный кодекс РФ Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 г. № 63-ФЗ (в ред. от 30.12.2008) // Собрание законодательства РФ. 1996. № 25. Ст. 2954, содержащий две статьи о налоговых преступлениях: ст. ст. 198 и 199.

Результатом бурной критики стало то, что Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ в ст. ст. 198 и 199 УК РФ были внесены существенные изменения. В частности, из законодательной конструкции составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ, было исключено упоминание об ином способе совершения уклонения от уплаты налогов, а из примечания к ст. 198 УК РФ была исключена часть 2, предусматривавшая специальный случай освобождения от уголовной ответственности. Помимо этого, УК РФ был дополнен двумя новыми статьями, посвященными уголовной ответственности за налоговые преступления: ст. 199.1 («Неисполнение обязанностей налогового агента») и ст. 199.2 («Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов»). Именно эта редакция статей УК РФ, с учетом официальных разъяснений Пленума Верховного Суда РФ, данных им в Постановлении от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» Бюллетень Верховного Суда РФ. 2007. № 3. С. 43. (далее — Постановление Пленума ВС РФ от 28.12.2006), и будет подробно рассмотрена в настоящей работе.

§ 2. Система ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах

В России в последнее десятилетие получил широкое распространение феномен уклонения от уплаты налогов. При этом действующее законодательное регулирование ответственности за нарушения в сфере налогообложения характеризуется нечеткостью, противоречивостью и пробельностью. По значительному кругу вопросов не достигнуто господствующего мнения и в правоприменительной практике и юридической литературе. В частности, споры вызывает сама система ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.

Правовая охрана сферы налогообложения в России обеспечивается несколькими отраслями права: финансовым (налоговым), административным и уголовным. Данное основание является для некоторых ученых аргументом в пользу отнесения ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах к комплексному межотраслевому правовому институту Белошапко Ю. Н. Правонарушение и ответственность в финансовом и налоговом праве Российской Федерации // Правоведение. 2008. № 5. С. 26; Налоговое право России: Учебник для вузов / Под ред. Крохиной Ю. А. М., Норма. 2007. С. 345; Налоговое право: Учебник / Под ред. Пепеляева С. Г. М., Юристъ. 2006. С. 393 — 397. Однако современное состояние российской правовой системы таково, что каждый из видов нарушений законодательства о налогах и сборах регулируется самостоятельной отраслью права — финансовым (налоговым), административным или уголовным. Поэтому в зависимости от квалификации конкретного правонарушения в сфере налогов и сборов меры ответственности содержатся в НК РФ Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (в ред. от 26.11.2008) // Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст. 3824., КоАП РФ Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 г. № 195-ФЗ (в ред. от 30.12.2008) // Собрание законодательства РФ. 2002. № 1 (ч. 1). Ст. 1. и УК РФ.

В основу разграничения ответственности налогоплательщиков положен соответствующий вид нарушения законодательства о налогах и сборах. Все нарушения законодательства о налогах и сборах подразделяются на три вида: собственно налоговые правонарушения (как разновидность финансовых правонарушений); нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административного правонарушения (налоговые проступки); нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки преступления (налоговые преступления). При такой классификации позволительно говорить о трех видах юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, соответственно налоговой (как разновидности финансовой), административной и уголовной Колоколов Н. А., Дорошков В. В. Налоговые преступления: ужесточение или уточнение // ЭЖ-Юрист. 2007. № 4. С. 7.

Наибольшую сложность представляет установление соотношения финансовой (налоговой) и административной ответственности в системе юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Два указанных вида юридической ответственности проявляют значительное сходство, в связи с чем среди российских юристов не достигнуто господствующего мнения относительно правовой природы налоговой ответственности. В то же время эта проблема имеет как чисто теоретическое, так и огромное практическое значение, поскольку позволяет ответить на вопрос о том, какие санкции и в каком сочетании могут применяться при совершении нарушений законодательства о налогах и сборах, не содержащих признаки преступления.

Существует несколько подходов к вопросу правовой природы налоговой ответственности:

1) налоговая ответственность — это административная ответственность за налоговые правонарушения; какие-либо основания для выделения налоговой ответственности в качестве самостоятельного вида юридической ответственности (включая употребление самого термина «налоговая ответственность») отсутствуют;

2) налоговая ответственность — это разновидность административной ответственности со значительной процессуальной спецификой;

3) налоговая ответственность — это новый, самостоятельный вид юридической ответственности, обладающий значительной отраслевой спецификой;

4) налоговая ответственность — это научная категория (разновидность научной категории «финансовая ответственность»), раскрывающая специфику применения административных, уголовных, гражданско-правовых санкций за нарушение налогово-правовых норм действующего законодательства.

Наиболее распространенной является точка зрения об административной природе налоговой ответственности, в соответствии с которой все нарушения законодательства о налогах и сборах, не содержащие признаков преступления, рассматриваются в качестве административных правонарушений. Сторонники данного подхода, отказывая в видовой самостоятельности финансовой (налоговой) ответственности, фактически признают исключительность административного закона в части ответственности за нарушения в сфере налогообложения.

Юридическая ответственность обладает собственной нормативной конструкцией, которая представляет собой комплекс «норм материального и процессуального права, определяющих санкцию и другие меры принуждения (меры пресечения и обеспечения), подлежащие применению в случае правонарушения, порядок (процесс) и последовательность этих мер…» Лейст О. Э. Теоретические проблемы санкций и ответственности по советскому праву: Автореф. дис. … д.ю.н. М., 1978. С. 17.

Из нормативной конструкции административной ответственности следует ряд признаков, которые находят свое отражение применительно к налоговой ответственности:

1) налоговое правонарушение является разновидностью административного правонарушения, т.к.:

— посягает на установленный государством порядок управления (ст. 1.2 и ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; п. 1 ст. 2 и ст. 106 НК РФ);

— не имеет общественной опасности преступления (ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; ст. 106 и п. 3 ст. 108 НК РФ);

— обусловливает привлечение физического лица к ответственности с 16-летнего возраста (ч. 1 ст. 2.3 КоАП РФ; п. 2 ст. 107 НК РФ);

— налоговая ответственность в отношении физических лиц наступает постольку, поскольку в их деянии не содержится признаков состава соответствующего преступления (п. 3 ст. 108 НК РФ);

2) субъектами налоговых правонарушений являются наряду с физическими лицами также организации (ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; п. 1 ст. 107 НК РФ);

3) налоговые санкции применяются за деяния, совершение которых не обусловлено наличием служебных (трудовых) правоотношений между налоговым органом и правонарушителем (ст. 106 НК РФ) и по своей сути являются административными взысканиями — штрафами (п. 2 ст. 114 НК РФ);

4) привлечение лица к налоговой ответственности не влечет состояния судимости (п. 3 ст. 112 НК РФ) Ларичев Е. В. Характеристика налоговых преступлений в строительной сфере и проблемы их выявления // Российский следователь. 2008. № 16. С. 43.

Точки зрения об административно-правовой природе налоговой ответственности придерживаются также Конституционный Суд РФ П. 3.1 Определения Конституционного Суда РФ от 05.07.2001 г. № 130-О «По запросу Омского областного суда о проверке конституционности положения пункта 12 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 2001. № 34. Ст. 3512. и высшее руководство страны. Так, принятый Государственной Думой 8 декабря 2000 г. КоАП РФ первоначально был отклонен Президентом РФ. При этом мотивировка, в числе прочего, включала ссылку на то, что установление административной ответственности за нарушение норм, предусмотренных федеральным законодательством, отнесено к ведению Российской Федерации. Таким образом, в КоАП РФ должны быть сосредоточены все виды правонарушений, влекущих за собой ответственность в соответствии с федеральными нормативными правовыми актами. Однако не все составы административных правонарушений, предусмотренные федеральными законами, включены в КоАП РФ. К таковым, например, относятся налоговые правонарушения, определенные главой 16 НК РФ, административная ответственность за которые возлагается на юридические лица. В КоАП РФ определена административная ответственность за налоговые правонарушения лишь физических лиц.

Целью административной ответственности является прежде всего пресечение (предупреждение) и наказание, а не восстановление нарушенных прав. Административное законодательство предусматривает применение исключительно карательных (штрафных) санкций. Если в результате административного правонарушения затрагиваются имущественные интересы стороны, то имеют место деликтные гражданские правоотношения. При этом помимо административной возникает еще и гражданско-правовая ответственность виновного лица. Для применения мер принуждения и восстановления нарушенной имущественной сферы пострадавшая сторона должна обратиться в суд. Именно в силу того, что данная ответственность за нарушение имущественной сферы носит гражданско-правовой характер, у лица есть не обязанность, а право на обращение в суд, которое реализуется им по собственному усмотрению Чеботарев М. Налоговые преступления: касается каждого // ЭЖ-Юрист. 2007. № 4. С. 8.

Финансовые (налоговые) правоотношения, напротив, в силу своей природы имеют имущественный характер, вследствие чего правонарушения в данной сфере всегда наносят определенный имущественный ущерб государству и обществу в целом. Поэтому налоговая ответственность, помимо штрафных санкций, предусматривает применение специальных правовосстановительных мер государственного принуждения, не являющихся налоговыми санкциями, но всегда сопутствующих их применению, — взыскание недоимки (п. п. 1, 2 ст. 69 НК РФ) и пени (ст. 75 НК РФ). При этом в значительном числе случаев восстановление нарушенной имущественной сферы может быть осуществлено во внесудебном порядке (ст. ст. 46 и 47, п. 6 ст. 75 НК РФ).

На различие финансовой и административной ответственности в сфере налогов и сборов указывают также следующие обстоятельства:

— все виды финансово-правовых санкций, в том числе и налоговые, в отличие от административных санкций, не поглощаются никакими другими: штрафы взыскиваются по принципу сложения, а недоимки и пени — до полного (как минимум) возмещения причиненного государству ущерба Крохина Ю. А. Финансовое правонарушение: понятие, состав и санкции // Финансовое право. 2008. № 3. С. 26.;

— различны сроки давности привлечения к налоговой и административной ответственности (п. 1 ст. 113 НК РФ; ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ);

— различны способы исчисления, а соответственно и сроки учета повторности совершения соответствующих правонарушений (ст. 112 НК РФ; ст. 4.6 КоАП РФ);

— существенно отличается процессуальная форма привлечения к налоговой и административной ответственности и др.

Таким образом, сравнительный анализ положений НК РФ и КоАП РФ и данные судебной практики свидетельствуют о необходимости разграничения финансовой и административной ответственности в сфере налогов и сборов.

Как правило, указывается, что ответственность за административные правонарушения в области налогов и сборов установлена ст. ст. 15.3 — 15.9 и 15.11 главы 15 «Административные правонарушения в области финансов, налогов, сборов, рынка ценных бумаг» КоАП РФ. Данный перечень составов административно наказуемых нарушений законодательства о налогах и сборах определен и Высшим Арбитражным Судом РФ Пункт 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 27.01.2003 г. № 2 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» // Вестник ВАС РФ. 2003. № 3. С. 61.

Некоторые авторы расширяют перечень административных правонарушений в области налогов и сборов, относя к ним, в частности:

— нарушения, связанные с маркировкой подакцизной продукции (ст. 15.12 КоАП РФ);

— нарушения законодательства о налогах и сборах, возникающие в связи с перемещением товаров через таможенную границу (ст. 16.22 КоАП РФ);

— нарушения, выражающиеся в непосредственном воспрепятствовании деятельности налоговых органов (ч. 1 ст. 19.4 и ч. 1 ст. 19.5, ст. ст. 19.6, 19.7 КоАП РФ) Кучеров И. И., Шереметьев И. И. Административная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. М., ИД «Юриспруденция». 2006. С. 27.;

— нарушения в области осуществления денежных расчетов и кассовых операций, которые ранее относились к подведомственности органов налоговой полиции (ст. ст. 14.5, 15.1, 15.2 КоАП РФ) Хохлова Т. Н. Производство об административных правонарушениях в федеральных органах налоговой полиции: Автореф. дис. … к.ю.н. М., 2002. С. 18.

Отмечается, что не все эти правонарушения выражаются в непосредственном нарушении законодательства о налогах и сборах, однако их «антифискальная направленность представляется очевидной, во всяком случае, ранее аналогичные составы административных правонарушений предусматривались в качестве мер повышения собираемости налогов и иных обязательных платежей» Кучеров И. И., Шереметьев И. И. Указ. соч. С. 28.

Отграничение уголовной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки преступления, представляется менее сложным, чем разграничение финансовой и административной ответственности. Налоговые преступления существенно отличаются от правонарушений других видов в силу своей повышенной общественной опасности и наказуемости исключительно в соответствии с УК РФ.

По мнению законодателя, уголовно наказуемым следует признать не любое уклонение уплаты налоговых платежей, а лишь такое, которое причиняет существенный вред бюджетной системе государства. Проявлением достаточно высокой степени общественной опасности нарушения законодательства о налогах и сборах выступает конкретная денежная сумма, выраженная в рублях, непоступление которой в бюджетную систему РФ влечет для государства серьезные негативные последствия Сукач С. О. Некоторые частные вопросы проверки фактов уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации // Российский следователь. 2008. № 13. С. 27.

В то же время по вопросу о том, какие составы преступлений являются «налоговыми», единства мнений ученых до настоящего времени не достигнуто.

Согласно наиболее распространенной точке зрения к собственно налоговым преступлениям относятся лишь те деяния, которые непосредственно посягают на отношения, возникающие в связи с уплатой налогов и сборов в бюджет и государственные внебюджетные фонды (ст. ст. 198 — 199.2 УК РФ) Кучеров И. И., Соловьев И. Н. Уголовная ответственность за налоговые преступления. М., АО «Центр ЮрИнфоР». 2004. С. 13 — 14.

С большой долей условности к преступлениям, связанным с нарушением законодательства о налогах и сборах, относят так называемые преступления против порядка налогообложения, посягающие на установленный порядок деятельности налоговых органов по осуществлению налогового контроля и привлечению виновных лиц к ответственности, в частности:

— умышленное занижение размеров платежей за землю (ст. 170 УК РФ);

— создание коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую или банковскую деятельность, имеющее целью освобождение от налогов (ст. 173 УК РФ «Лжепредпринимательство») Кучеров И. И. Преступления в сфере налогообложения: научно-практический комментарий к УК РФ. М., ЮрИнфоР. 2008. С. 18 — 20.

Некоторые авторы предпринимают попытки еще большего расширения перечня налоговых преступлений, относя к ним, например, уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица (ст. 194 УК РФ) Зрелов А. П., Краснов М. В. Налоговые преступления / Под ред. Саркисова К. К. М., Статус-Кво. 2004. С. 76. Данное преступление имеет отношение к сфере налогообложения, поскольку налоги, взимаемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу, входят в общую систему налогов и сборов Российской Федерации. Однако объект его посягательства отличен от объекта посягательства собственно налоговых преступлений (отношения, возникающие в сфере таможенного дела, а не в сфере налогообложения). Неслучайно поэтому уклонение от уплаты таможенных платежей, как правило, предлагается относить к категории таможенных преступлений Чучаев А. И., Иванова С. Ю. Таможенные преступления в Уголовном кодексе Российской Федерации // Государство и право. 2008. № 7. С. 43; Лопашенко Н. А. Проблемы уголовной ответственности за налоговые преступления // Налоговые споры: теория и практика. 2004. № 5. С. 14.

В мировом масштабе также не существует не только единого понимания термина «налоговое преступление», но и единого подхода к определению видовой принадлежности налоговых преступлений в национальном уголовном законодательстве.

Законодательство ряда государств (Германии, Испании, Франции, Швейцарии, Дании, Норвегии, Эстонии, Аргентины, Турции, Китая, Кыргызстана) рассматривает нарушения налогового законодательства не только с позиции экономической преступности, но и с позиции совершения должностных преступлений работниками налоговой администрации Зрелов А. П., Краснов М. В. Указ. соч. С. 84. Представляется, что указанный подход более верный. Системообразующим фактором для выделения налоговых преступлений в отдельную, обособленную от других преступлений, группу должен быть не субъект преступного посягательства (налогоплательщик, плательщик сбора или налоговый агент) и не предмет такого посягательства (неуплаченный налог или сбор), а сама сфера налоговых правоотношений.

Необходимы поправки в УК РФ в части введения персональной уголовной ответственности должностных лиц налоговых органов за умышленные противоправные деяния, ущемляющие права налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, а также так называемых процессуальных лиц, участвующих в проведении мероприятий налогового контроля, — свидетеля, эксперта, специалиста, переводчика, понятого Дзестелов Х. А., Гулордава Г. Д. Некоторые вопросы борьбы с экономическими и налоговыми преступлениями в кредитно-финансовой системе // Банковское право. 2008. № 4. С. 27.

Выводы по 1 главе

Налоговыми преступлениями являются преступные деяния, предусмотренные группой уголовно-правовых норм, обеспечивающих охрану общественных отношений, регулируемых налоговым законодательством, складывающихся между государством и налогоплательщиками по поводу исчисления и уплаты налогов и сборов. Всякое уклонение от уплаты налогов можно условно разделить на две группы деяний, являющихся по своей сути разновидностями налогового обмана: в первом случае государственные органы вводятся в заблуждение относительно объема налоговой обязанности (ст. 198, 199 УК); во втором случае обман заключается в демонстрации невозможности исполнения этой обязанности (ст. 199.2 УК). Деяния, предусмотренные ст. 199.1 УК, в зависимости от способа совершения преступления могут относиться к любой из этих групп.

ГЛАВА 2. УГОЛОВНО-ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

§ 1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица

Налоговые преступления входят в главу 22 «Преступления в сфере экономической деятельности» раздела VIII «Преступления в сфере экономики» УК РФ. Общим признаком, служащим критерием объединения содержащихся в главе 22 УК РФ норм о преступлениях в сфере экономической деятельности, является видовой объект данных преступных деяний — «общественные отношения, складывающиеся по поводу производства, распределения, обмена и потребления материальных благ и услуг» Уголовное право России. Части Общая и Особенная: Учебник / Под ред. Рарога А. И. М., ТК Велби. 2008. С. 399.

Будучи разновидностью экономических преступлений, противоправные деяния в сфере налогообложения имеют весьма значительные особенности. Последние позволяют выделить непосредственный объект этих посягательств, т. е. обособить в общей совокупности охраняемых уголовным законом отношений, возникающих в процессе экономической деятельности, те из них, которые имеют место именно в сфере налогообложения. При этом относительно определения непосредственного объекта налоговых преступлений в юридической науке на сегодняшний день единого мнения не существует.