Специфика учета расходов на продажу, формирования финансовых результатов

Расходы на реализацию товаров являются сложной экономической категорией, интерес к которой растет по мере развития рынка. Основной причиной заинтересованности данной проблемой определяется тем, что расходы связаны с повседневным решением практических задач по удовлетворению потребностей населения, а также по обслуживанию населения.

Основной целью бухгалтерского учета расходов на реализацию товаров является объективное отражение расходов, правильное их распределение по периодам и статьям, своевременное предоставление информации, необходимой для контроля за расходами и принятие управленческих решений, обеспечение экономии и эффективности производства, выработки учетной информации для анализа, обеспечение полноты, своевременности и достоверности учетной информации, ее соответствие целям управления, правильному исчислению налогов [24, с. 144].

Для достижения поставленной цели перед бухгалтерским учетом стоят следующие задачи (рисунок 1.1):

Текущий контроль за расходами на реализацию товаров осуществляют руководители, главные бухгалтеры, их заменители, экономисты и работники контрольно-ревизионных служб. Последующий контроль законности отнесения затрат на расходы на реализацию и достоверности финансовой отчетности организации осуществляют органы государственного контроля, аудиторы и вышестоящие организации при проведении проверок и документальных ревизий [40, с. 191].

Рисунок 1.1 Задачи учета расходов на продажу

Возможность контролировать размер затрат торговых организаций, предупреждать случаи возникновения расходов и потерь, вызванных упущениями и недостатками в работе, выявлять дополнительные резервы экономии ресурсов становится реальной при соблюдении в ходе документального оформления и отображения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций основных принципов организации учета расходов на реализацию, к числу которых относятся следующие (рисунок 1.2):

Рисунок 1.2 Принципы организации учета расходов на продажу

Далее раскроем суть данных принципов подробнее.

Начисление (соответствие) расходов и доходов предусматривает отношение затрат на расходы на реализацию того отчетного периода, когда они фактически имели место и документально были подтверждены независимо от времени их оплаты или соответствовали доходам, для извлечения которых они были произведены. Расходы по арендной плате, начисляемые в установленном порядке, резервы предстоящих расходов, стоимость коммунальных, транспортных и других услуг производственного назначения включают в расходы на реализацию того периода, к доходам которого они относятся. Расходы, начисленные и оплаченные другим организациям в счет предстоящих поступлений доходов в последующих периодах, в расходы на реализацию отчетного периода не включаются. Они учитываются обособленно, как расходы будущих периодов или как дебиторская задолженность [27, с. 114].

Адекватность расходов и доходов отчетному периоду обеспечивается с помощью бухгалтерского приема распределения расходов на реализацию между реализованными товарами и их остатком на конец месяца. В торговле распределению подлежат затраты по приобретению товаров. Затраты по реализации товаров и административные расходы торговых организаций не распределяются, так как являются расходами отчетного периода по своей сути. Их принято считать затратами на реализацию товаров. В формировании финансового результата отчетного периода принимают участие расходы на реализацию товаров, приходящиеся на реализованные товары.

Единство учетной и отчетной номенклатуры расходов на реализацию заключается в следующем: в бухгалтерском учете и отчетности организаций потребительской кооперации применяется единая номенклатура расходов на реализацию.

Оценка и признание затрат — связана с методиками, которые установлены учетной политикой организации в соответствии с нормативно-правовыми документами, действующими в Российской Федерации.

Затраты, относимые на расходы на реализацию торговой организации, в бухгалтерском учете признаются и оцениваются суммой, уплаченной по договору или подлежащей оплате (начисленной). Израсходованные материальные ценности, включаемые в состав расходов на реализацию, оцениваются по фактической себестоимости или в размере суммы начисленной амортизации с учетом принятых в организации норм и методик начисления.

Для организации учета расходов на продажу применяется счет 44 «Расходы на продажу». В основном, для отражения издержек обращения торговые организации используют именно этот счет, в то время как покупная стоимость товаров отражается на счете 41 «Товары». Крупные торговые организации помимо счета 44 «Расходы на продажу» могут применять счет 26 «Общехозяйственные расходы», чтобы отражать там отдельно расходы, непосредственно не связанные с основной деятельностью (расходы на управление, включая оплату труда руководителей, бухгалтерии и т. п.), а на счете 44 показывать только непосредственно затраты, связанные с процессом продаж (оплата труда менеджеров или продавцов, расходы на рекламу, расходы на доставку товаров, расходы, связанные с работой магазина и т. п.), как показано на рисунке 1.3:

Рисунок 1.3 Схема учета расходов торговой организации

Списание затрат в торговой организации производится следующим образом:

То есть, в торговой организации проданный товар в момент продажи списывается по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 41 «Товары», тем самым формируя финансовый результат по счету 90 «Продажи». Расходы же на продажу и общехозяйственные расходы, как правило, списываются в конце месяца по накопленным данным за месяц в дебет счета 90 «Продажи» по кредиту соответственно счета 44 «Расходы на продажу» или 26 «Общехозяйственные расходы». Остаток «незавершенного производства» в торговой деятельности, как правило, не формируется, поскольку какого-то самого незавершенного производства при данном виде деятельности нет, и все затраты завершаются данном текущем периоде.

В бухгалтерской отчетности имеется специфика отражения затрат в торговом предприятии по сравнению с затратами предприятий производства или сферы услуг:

Рисунок 1.5 Отражение расходов торговой организации в бухгалтерской отчетности

Если в графе «Себестоимость» отчета о прибылях и убытках при производственной деятельности или услугах показываются фактически списанные обороты по счету 20 «Основное производство», то в торговой деятельности там отражается стоимость проданных товаров — кредитовые обороты по счету 41 «Товары» (в корреспонденции со счетом 90 «Продажи») по цене себестоимости (если товары в торговой организации на счете 41 учитываются не по цене приобретения, а по цене продажи, что характерно для розницы, то обороты корректируются на счет 42 «Торговая наценка»). В графе «Коммерческие расходы» здесь показаны все расходы на продажу (если не выделены отдельно общехозяйственные расходы), а в графе «Управленческие расходы» — те самые общехозяйственные расходы, если они выделены в учетной политике предприятия:

В целом же, проводки по счету 44 «Расходы на продажу» можно отразить, как показано в следующей табл.1.3:

Таблица 1.3.

Проводки по счету 44 «Расходы на продажу».

Таким образом, по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в течение месяца накапливаются суммы произведенных расходов. По окончании месяца сумма затрат, приходящихся на реализованные за этот месяц товары, списывается с кредита этого счета в дебет счета 90 «Продажи».

Делаются следующие бухгалтерские записи:

Дт сч. 44 «Расходы на продажу»,.

Кт сч. 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» — на сумму амортизационных отчислений соответственно по основным средствам и нематериальным активам;

Кт сч. 04 «Нематериальные активы» — на стоимость части нематериальных активов;

Кт сч. 10 «Материалы» — на стоимость сырья и материалов;

Кт сч. 41 «Товары» — стоимость товаров, использованных при продаже других товаров;

Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — услуги поставщиков, лизинговые платежи, комиссионные вознаграждения, расходы на рекламу, хранение, погрузку и разгрузку товаров;

Кт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — платежи в бюджет и внебюджетные фонды, относящиеся на издержки обращения, например, земельный налог, госпошлина;

Кт сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — начисление на заработную плату взносов на социальное страхование: по субсчету 1 «Расчеты по социальному страхованию»; субсчету 2 «Расчеты по пенсионному обеспечению»; субсчету 3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию»;

Кт сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — заработная плата работников торговых организаций;

Кт сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» — хозяйственные и командировочные расходы, произведенные подотчетными лицами;

Кт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — расходы по обязательному страхованию имущества;

Кт сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» — резервы на ремонт основных средств, на предстоящую оплату отпусков работникам, на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет сотрудникам;

Кт сч. 97 «Расходы будущих периодов» — доля расходов будущих периодов, списанная в текущем отчетном периоде.

В конце отчетного периода с кредита счета 44 «Расходы на продажу» общая сумма издержек обращения списывается в дебет счета 90 «Продажи».

Далее рассмотрим формирование финансового результата в торговой организации. Согласно ПБУ 9/99, увеличение экономических выгод организации в связи с притоком активов или уменьшением обязательств, приводящие к увеличению капитала организации, кроме вкладов участников, есть доходы хозяйствующего субъекта.

Все доходы организаций классифицируют следующим образом:

• 1. Доходы от обычных видов деятельности.
• 2. Прочие поступления.

Поскольку доходы признаются при определенных условиях, в п. 12 ПБУ 9/99 приведены такие условия (рис. 1.6). [12].

Без обязательного исполнения этих условий доход является не признанным в конкретном отчетном периоде, а отражается в бухгалтерском учете либо как дебиторская задолженность (когда денежные средства или иное имущество не получено), либо как кредиторская задолженность (когда денежные средства или иное имущество получено) [12,с.145].

Рисунок 1.6 Условия признания выручки.

Для признания в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров, т. е. когда ясно, что условие для перехода права собственности должно быть обязательным для исполнения, необходимо выполнить все пять перечисленных условий.

Для признания доходов, получение которых не связано с переходом права собственности и (или) при отсутствии расходов, связанных с их получением, должны быть исполнены соответственно три, либо четыре условия признания.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие.

Расходы по обычным видам деятельности необходимо сгруппировать по следующим элементам [22, с.143]:

• — материальные затраты;
• — затраты на оплату труда;
• — отчисления на социальные нужды;
• — амортизация;
• — прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых организация устанавливает самостоятельно.

Окончательный финансовый результат складывается из прибыли от реализации, сальдо прочих доходов и расходов. Финансовый результат формируется на счете 99 «Прибыль и убытки». Прибыль от реализации выявляется на счете 90 «Продажи» (субсчет 90−9), который закрывается в конце каждого месяца на счет 99. Кредитовое сальдо по субсчету 90−9 показывает прибыль от основной деятельности организации. Дебетовое сальдо показывает убыток от основной деятельности. Финансовый результат отражается в сальдированном виде, то есть больший остаток покрывает меньший. Если кредитовое сальдо больше дебетового, то организация получила в отчетном периоде прибыль от реализации. Если дебетовое сальдо больше кредитового, то организация убыточна [20, с.187]:

Дебет 99 Кредит 90−9.

— отражена прибыль от реализации;

Дебет 90−9 Кредит 99.

— отражен убыток от реализации.

Сальдо прочих доходов и расходов выявляется также в конце каждого месяца на счете 91 «Прочие доходы и расходы» .

Счет 91 «Прочие доходы и расходы» предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных) отчетного периода.

По кредиту счета 91 в течение отчетного периода находят отражение: поступления, а по дебету 91 счета — расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, НМА, поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, проценты, прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества, курсовые разницы. Доходы, отражаемые на кредитовой стороне счета 91, показывают прибыль организации от неосновной деятельности. К счету 91 «Прочие доходы и расходы» могут быть открыты следующие субсчета: 91−1 «Прочие доходы»; 91−2 «Прочие расходы»; 91−9 «Сальдо прочих доходов и расходов» .

Записи по субсчетам 91−1 и 91−2 производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91−2 и кредитового оборота по субсчету 91−1 определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц, которое ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91−9 на счет 99. Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет:

Дебет 99 Кредит 91−9.

— отражена прибыль от неосновной деятельности;

Дебет 91−9 Кредит 99.

— отражены убытки от неосновной деятельности.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 (кроме субсчета 91−9), закрываются внутренними записями на субсчет 91−9.

Счет 99 предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов. По дебету счета 99 отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту — прибыль (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

На счете 99 в течение отчетного года отражаются:

• — прибыль или убыток от обычных видов деятельности — в корреспонденции со счетом 90;
• — сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц — в корреспонденции со счетом 91;
• — суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций — в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» :

Дебет 99 Кредит 01.

— списаны потери основных средств в результате чрезвычайных обстоятельств;

Дебет 99 Кредит 68.

— начислен налог на прибыль.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. При этом заключительной записью декабря со счета 99 сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается в кредит (дебет) счета 84.

Построение аналитического учета по счету 99 должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о финансовых результатах.

Счет 84 предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации.

Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 в корреспонденции со счетом 99. Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 в корреспонденции со счетом 99.

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.

Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета 84 в корреспонденции со счетами: 80 — при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации; 82 — при направлении на погашение убытка средств резервного капитала; 75 — при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.:

Дебет 99 Кредит 84.

— перенос финансового результата в конце года и закрытие счета «Прибыли и убытки» .

Аналитический учет по счету 84 организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.

На рис. 1.7 представлена схема формирования нераспределенной прибыли:

Рисунок 1.7 Формирование нераспределенной прибыли.

Основными хозяйственными операциями, отражаемыми на счетах бухгалтерского учета в процессе формирования и использования финансовых результатов, являются [29, с. 284]:

• — списание прибыли или убытка от продажи продукции, товаров, работ, услуг;
• — списание прибылей или убытков от прочих операций (результата сопоставления прочих доходов и расходов);
• — начисление налога на прибыль по установленной ставке, начисление налоговых штрафов и пеней по налогу на прибыль с последующими перечислением налога и штрафов в бюджет;
• — определение чистой прибыли или убытка по итогам года и закрытие счета прибылей и убытков.

Итак, в первой главе исследования рассмотрено, что специфика деятельности торговых организаций накладывает свой отпечаток и бухгалтерский учет: в торговле достаточно большой объем наличных расчетов за товары, а также и безналичных расчетов, большая номенклатура товаров, их более быстрая оборачиваемость (по сравнению с другими отраслями). Все это показывает важность правильной организации учета на предприятии и решения возложенных на него задач. Товарные операции и реализация товаров — основная деятельность торговой организации. Учет товаров ведут на счете 41. В настоящее время торговые организации могут вести учет товаров по покупным ценам (при оптовой торговле) и по продажным ценам (в розничной торговле и общественном питании). Именно поэтому организация учета товаров на предприятиях розничной торговли и оптовой торговли может несколько различаться.

Организации оптовой торговли в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета результат от продажи товаров определяют на счете 90 «Продажи» как разницу между продажной и покупной ценами товара и издержками обращения. Организации розничной торговли помимо счета 41 «Товары» используют счет 42 «Торговая наценка» для доведения покупной цены товаров до продажной.

Расходы на продажу торговой организации отражаются по счету 44 «Расходы на продажу», корреспондируя со счетами материалов, расчетов с поставщиками, с персоналом по оплате труда, с бюджетом и внебюджетными фондами, со счетами амортизации и т. п. По дебету счета 44 «Расходы на продажу» в течение месяца накапливаются суммы произведенных расходов. По окончании месяца сумма затрат, приходящихся на реализованные за этот месяц товары, списывается с кредита этого счета в дебет счета 90 «Продажи». В отчетности они показываются в строке «Коммерческие расходы» в отчете о прибылях и убытках.

Методика формирования финансового результата торговых организаций следующая: в течение года прибыль (или убыток) от реализации выявляется на счете 90 «Продажи», данный счет в конце месяца закрывается на счет 99 «Прибыли и убытки». Финансовый результат от прочей реализации выявляется в течение года на счете 91 «Прочие доходы и расходы», и также закрывается на указанный счет прибылей и убытков. Далее начисляется и перечисляется в бюджет налог на прибыль (а также штрафные санкции). Затем определяют окончательный финансовый результат по итогам года на счете 99, сам счет 99 закрывается по итогам года, и сальдо отражается на счете 84 «Нераспределенная прибыль».