Планирование аудиторской проверки операций по расчётам с поставщиками и подрядчиками

Этап.

выполняемых работ.

Правило (стандарт) аудиторской.

деятельности.

Подготовка и.

планирование.

аудиторской.

проверки.

1. Предварительное знакомство с.

аудируемым лицом.

• 2. Подготовка письма о проведении аудита.
• 3. Определение объема проверки.
• 4.

  Заключение

  договора

на проведение аудиторской проверки.

• 5. Изучение и оценка систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля.
• 6. Оценка уровня существенности.
• 7. Оценка аудиторского

риска.

• 8. Определение аудиторской выборки.
• 9. Планирование

аудита и составление.

программы аудиторской.

проверки.

Правило (стандарт) N 8 «Понимание.

деятельности аудируемого лица,.

среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской).

отчётности" .

Правило (стандарт) N 12.

" Согласование условий проведения.

Основные задачи инвентаризации финансовых обязательств:

• 1) инвентаризация проводится для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учёта и отчётности организации (реального состояния расчетов). За искажение данных бухгалтерской отчётности организация может быть привлечена к административной ответственности согласно ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ);
• 2) инвентаризация необходима для списания задолженности с истёкшим сроком исковой давности. Несвоевременное списание может привести к негативным налоговым последствиям либо к искажению бухгалтерской отчётности. Суммы кредиторской и дебиторской задолженности, по которым срок исковой давности истёк, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты.
• 3) инвентаризация необходима для выявления просроченной задолженности и задолженности нереальной для взыскания с целью принятия мер к взысканию задолженности с должников либо к списанию ее с учёта.

Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации. Документ о составе комиссии регистрируют в книге контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации. Разработанная форма приказа о назначении инвентаризационной комиссии должна содержать следующие данные:

• 1) председатель и члены комиссии;
• 2) имущество и обязательства, подлежащие инвентаризации;
• 3) дата начала и окончания инвентаризации;
• 4) причина её проведения;
• 5) сроки представления в бухгалтерию материалов по итогам проведения.

В инвентаризационную комиссию обычно включаются представители администрации организации, работники бухгалтерии, другие специалисты (инженеры, товароведы, техники и т. д.), а также представители службы внутреннего аудита организации. Отметим, что отсутствие хотя бы одного члена утвержденного состава комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания её результатов недействительными. К составу рабочей комиссии, по инвентаризации финансовых обязательств, исходя из специфики предъявляются особые требования. Необходима соответствующая квалификация специалистов для того, чтобы оценить реальное положение дел по расчётам с контрагентами, поэтому обоснованно в инвентаризационную комиссию включить помимо бухгалтеров и аудиторов также юристов и экономистов, поскольку членам комиссии необходимо знать правовой режим дебиторской и кредиторской задолженности.

Дебиторская задолженность — это входящие в состав имущества организации имущественные требования к другим лицам, являющимся её должниками в правоотношениях, возникающих из различных оснований. В сфере правоотношений с контрагентами дебиторская задолженность образуется в рамках выполнения договорных обязательств, в которых данная организация выступает в качестве уполномоченного лица-кредитора, обладающего имущественным правом требования к другой стороне обязательства — должнику (дебитору). Имущественные требования данной организации к контрагентам, которые своевременно не оплатили товары, выполненные работы, оказанные услуги, являются типичными и самыми распространенными примерами дебиторской задолженности.

Во всех случаях, когда у лица, противостоящего в правоотношении организации-кредитору, появляется обязанность, предметом которой является долг — долговая обязанность, либо ранее существовавшее иное обязательство трансформируется в долговое, у кредитора появляется право, предмет которого — требование уплаты (передачи, возврата) этого долга — имущественное право требования. Исполнение дебитором своей долговой обязанности и получение кредитором соответствующего удовлетворения прекращает обязательство. Если же должник нарушает условия обязательства и не возвращает долг кредитору, предметом правоотношения между кредитором и должником становится дебиторская задолженность.

Экономическая сущность кредиторской задолженности состоит в том, что это не только денежные средства организации, но и товарно-материальные ценности, например в обязательствах по товарному кредиту (ст. 822 ГК РФ). Кредиторская задолженность — это часть имущества организации, являющаяся предметом возникших из различных правовых оснований долговых обязательств организации-дебитора (должника) перед лицами — кредиторами, подлежащая бухгалтерскому учёту и отражению в балансе в качестве долгов организации-балансодержателя.

Установленный порядок учёта дебиторской и кредиторской задолженности сводится к следующему. По действующему законодательству, ведение учёта дебиторской и кредиторской задолженности является обязательным для любой организации, при этом основные правила учёта содержатся в Положении по ведению бухгалтерского учёта и отчётности в Российской Федерации.

Учёт дебиторской задолженности ведётся в составе активов организации по каждому дебитору (должнику) и его долговому обязательству отдельно, а в бухгалтерском балансе дебиторская задолженность показывается консолидировано как сумма всех имущественных требований организации-балансодержателя к другим лицам (строка «Дебиторская задолженность»).

Учёт кредиторской задолженности ведется в составе пассивов организации по каждому кредитору (должнику) и его долговому обязательству отдельно, а в бухгалтерском балансе кредиторская задолженность показывается консолидировано как сумма всех имущественных требований других лиц к организации-балансодержателю в строках: «Кредиторская задолженность» (краткосрочная) и «Прочие обязательства» (долгосрочная).

Для имущественного и финансового положения практически любой коммерческой организации характерно наличие у нее хронической дебиторской и кредиторской задолженности. Так, при осуществлении хозяйственной деятельности у организаций на бухгалтерских счетах по учёту расчётов (счета 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» и др.) возникают дебетовые и кредитовые сальдо. Дебетовые сальдо, возникающие на счетах по учёту расчётов, формируют дебиторскую задолженность организации, кредитовые сальдо — кредиторскую задолженность.

Членам комиссии по инвентаризации обязательств следует иметь представление о способах прекращения обязательств между хозяйствующими субъектами, к которым согласно гл. 26 ГК РФ относятся:

• 1) надлежащее исполнение (ст. 408 ГК РФ), т. е. оплата дополнительно выявленных объемов работ, оказанных услуг, поставленной продукции;
• 2) отступное (ст. 409 ГК РФ), т. е. предоставление взамен исполнения отступного денег, передача имущества и т. п.;
• 3) зачет встречного однородного требования (ст. 410 ГК РФ), при этом для зачета достаточно заявления одной стороны (однако следует учитывать, что названное заявление должно быть получено другой стороной);
• 4) новация (ст. 414 ГК РФ), т. е. замена первоначального обязательства, существовавшего между сторонами, другим обязательством между ними же, предусматривающим иной предмет или способ исполнения;
• 5) прощение долга (ст. 415 ГК РФ);
• 6) другие законные способы.

Взаимозачёт широко применяется в хозяйственной практике контрагентов, имеющих взаимные требования друг к другу в результате хозяйственных операций, при этом представляет собой надлежащее исполнение обязательства. Отступное и новация относятся к способам прекращения обязательства ненадлежащим исполнением, т. е. изменением первоначального обязательства сторон.

Поскольку уточнение учётных записей (исправление ошибок в учёте) производится с учётом требований Положения по бухгалтерскому учёту «Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности» (ПБУ 22/2010), то приведенные бухгалтерские записи правомерно применять при исправлении ошибок в учёте и отчётности до даты утверждения бухгалтерской (финансовой) отчётности за текущий год. После указанной даты существуют особые правила исправления учётных записей с позиций уровня существенности выявленной ошибки.

Проверка финансовых обязательств (расчётов с контрагентами). Члены рабочей комиссии, получив комплект документов и отчёты (реестры), подтверждающие состояние расчётов с контрагентами, последовательно анализируют каждый вид инвентаризируемого расчёта, среди которых самыми распространенными в практической деятельности организаций являются расчёты:

• 1) с поставщиками и подрядчиками (балансовый счёт 60);
• 2) с покупателями и заказчиками (балансовый счёт 62);
• 3) с разными дебиторами и кредиторами (балансовый счёт 76).

В ходе проведения инвентаризации необходимо убедиться в том, что сальдо по счетам расчётов развернуто (кредиторская задолженность не засчитывается дебиторской и наоборот). Проверке подлежит также порядок ведения аналитического учёта расчётов организации с различными контрагентами (дебиторами и кредиторами).

Данные инвентаризации заносятся в приложение к форме N ИНВ-17 «Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами». Справка составляется в разрезе указанных синтетических счетов бухгалтерского учёта. На основании справки заполняется акт по форме N ИНВ-17 (в двух экземплярах), который подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй остается в комиссии. В акте указываются:

• 1) наименование организации, проводящей инвентаризацию;
• 2) подразделение, в котором проводится инвентаризация;
• 3) ссылка на приказ, в соответствии с которым производится инвентаризация;
• 4) порядковый номер и дата составления документа;
• 5) дата проверки состояния дебиторской и кредиторской задолженности;
• 6) наименования организаций-дебиторов; номер счёта бухгалтерского учёта, на котором учитываются дебиторские задолженности; полная сумма дебиторской задолженности по каждому контрагенту; сумма задолженности, которую дебитор не подтвердил и по которой истёк срок исковой давности;
• 7) наименования организаций-кредиторов; номер счёта бухгалтерского учёта, на котором учитывается кредиторская задолженность;
• 8) полная сумма кредиторской задолженности по каждому контрагенту;
• 9) сумма задолженности, которую кредитор не подтвердил и по которой истёк срок исковой давности;
• 10) итоговая сумма по каждому виду задолженности.

Получив результаты инвентаризации, руководство организации утверждает их и выносит решения о создании резервов по сомнительным долгам, списании безнадёжной задолженности, списании задолженности с истёкшим сроком исковой давности.

Списание кредиторской задолженности с истёкшим сроком исковой давности отражается записью: Д-т сч. 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками», К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» .

Если покупатели (заказчики) не оплатили стоимость реализованного товара (работы, услуги и т. д.) вовремя и задолженность не обеспечена соответствующими гарантиями, то такая задолженность является сомнительной. На сумму такой задолженности после проведения инвентаризации и оформления письменного обоснования признания задолженности сомнительным долгом в учете составляется запись:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы», К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» .

Резерв по сомнительным долгам относится к оценочным резервам. Особенностью данных резервов является их единовременное начисление в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учёту «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008). Если организация создает в установленном порядке в конце отчётного года резерв сомнительных долгов по расчётам с другими организациями и гражданами за продукцию (товары, работы и услуги) за счёт финансовых результатов, то дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, в годовом бухгалтерском балансе уменьшается на сумму этих резервов. В пассиве баланса сумма образованного резерва отдельно не отражается. Порядок создания резерва сомнительных долгов должен быть отражен в приказе по учётной политике организации.

Списание задолженности дебиторов с балансового учёта может производиться при условии признания её безнадёжной в силу невозможности её взыскания по причинам юридического, экономического или социального характера.

Трудностей не возникает, если срок исполнения обязательства обозначен в договоре. В этом случае течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения. Сложнее, если договор не предусматривает срока исполнения обязательства. В такой ситуации применим п. 2 ст. 314 ГК РФ, согласно которому обязательство, которое не предусматривает срока исполнения и не содержит условий, позволяющих его определить, должно быть исполнено в разумный срок после возникновения (к примеру, 30 дней с даты фактической передачи товаров (работ, услуг), указанной в накладной). Сроки исковой давности и порядок их исчисления не могут быть изменены соглашением сторон.

Основания приостановления и перерыва течения сроков исковой давности устанавливает ГК РФ. В случае прерывания течение срока исковой давности начинается заново, а время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ). Прерывание срока исковой давности означает, что задолженность (как дебиторскую, так и кредиторскую) нельзя списать с бухгалтерского учёта. Согласно ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается в случае:

• 1) предъявления иска в установленном порядке, когда кредитор обращается с иском в суд (если суд оставляет иск без рассмотрения, то срок исковой давности по иску не прерывается);
• 2) совершения должником действий, свидетельствующих о признании долга.

К действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва, в частности, могут относиться: претензии; частичная оплата задолженности;

уплата процентов за просрочку платежа; изменение договора, из которого следует, что должник признает наличие долга; обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа; заявление о зачёте взаимных требований; соглашение о реструктуризации долга; подписание акта сверки задолженности, т. е. письменное подтверждение признания наличия задолженности, и т. п.

Следует отметить, что подписание акта сверки расчётов с контрагентом служит доказательством признания долга перед поставщиком или подрядчиком. Однако получение письменного подтверждения долга после того, как срок исковой давности истёк, никакого влияния на этот срок не оказывает, т. е. срок исковой давности не восстанавливается и не продлевается. Срок исковой давности прерывается каждый раз, как только обязанное лицо совершило перечисленные действия, и без какого-либо ограничения.

Основанием для признания правомерности действий организации (кредитора) по списанию задолженности являются документы, подтверждающие невозможность погашения задолженности в силу указанных обстоятельств:

• — документы, подтверждающие факт осуществления хозяйственной операции (договоры, счета-фактуры, накладные, акты выполненных работ и др.);
• — акты сверки взаимных расчётов, если дебитор — юридическое лицо;
• — акт инвентаризации расчётов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами;
• — приказы (распоряжения) руководителя организации о списании задолженности в качестве безнадёжного долга, по которому истёк срок исковой давности;
• — документы, подтверждающие нереальность взыскания долга, если долг списывается до истечения срока давности;
• — выписки из ЕГРЮЛ о том, что организация-должник ликвидирована;
• — акты судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания долга с организации-должника, постановления об окончании исполнительного производства и возвращении взыскателю исполнительного документа;
• — другие документы, подтверждающие невозможность взыскания долга.

Отмечаем, что в случае если у кредитора имеется встречная задолженность в сумме, превышающей дебиторскую задолженность, допускается погашение дебиторской задолженности путем проведения зачета встречных требований по заявлению.

Проверка началась с изучения договоров с поставщиками. Были выявлены отдельные хозяйственные операции, по которым договоры поставки отсутствовали, они представлены в таблице 12.

Таблица 12 — Хозяйственные операции, по которым выявлены случаи отсутствия договоров поставки.

Аудиторами были указаны данные нарушения и даны рекомендации по восстановлению договоров. По мнению автора данной работы по данному вопросу не стоит пренебрегать тщательным изучением содержания таких договоров, а именно:

• — наличия сроков оплаты и поставки;
• -при написании части договора, касающейся пени за несвоевременную оплату использовать формулировку «вправе выставит пени, штрафы и неустойки». Это поможет избежать разногласий с проверяющими органами в случаях, когда отсрочка оплаты по договору была достигнута устной договоренностью и не закреплена документально и пени не выставлялись.

Далее аудиторская фирма проверила состояние первичной документации по учёту расчётов с поставщиками. Были выявлены случаи, когда в накладных на поступление материалов отсутствовали подписи лиц, ответственных за прием материалов на складе. Такие недостатки оформления первичной документации можно избежать, утвердив подробные должностные инструкции и организовав контроль за выполнением требований по оформлению первичной документации.

Аудитору необходимо проверить, ведётся ли аналитический учёт по счёту 71 «Расчёты с подотчетными лицами» по каждой сумме, выданной под отчёт. Ведь в деятельности ООО «ЕвроАзия — АП», как и у любой другой организации, встречаются факты хозяйственной деятельности, когда расчёты с поставщиками производятся через подотчетных лиц. Руководство ООО «ЕвроАзия — АП» жестко ограничивает данный вид расчётов, однако на практике встречаются случаи, когда приобретение необходимых ТМЦ невозможно осуществить с помощью оплаты по безналичному расчёту. Лица, получившие наличные деньги под отчёт, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию организации отчёт об израсходованных суммах и произвести окончательный расчёт по ним. Аудитором должны быть сопоставлены суммы, указанные в авансовых отчётах, с данными первичных документов, подтверждающих указанные расходы. Дата авансового отчёта не должна быть ранее, чем дата приложенных документов, подтверждающих расходы. Ниже приведен перечень первичных документов, которые аудитор должен проанализировать для признания указанных расходов правомерными.

Отсутствие документов, подтверждающих расходы подотчётных лиц, является основанием для налоговых органов доначислить НДС и налог на прибыль.

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчётности проверяемого экономического субъекта является значимым пластом деятельности современных аудиторов. В современных условиях существует потребность получения безошибочной оценки, однако методический инструментарий аудита не дает такой возможности.

На заключительном этапе аудиторской проверки аудитор, в обязательном порядке формирует пакет рабочих документов, составляет аудиторский отчёт, аудиторское заключение и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю проверки.

Перечислим основные виды нарушений, которые были выявлены аудиторской проверкой расчётов с поставщиками и подрядчиками ООО «ЕвроАзия-АП»:

• 1. Отсутствие договоров на поставку товара, первичных документов, подтверждающих возникновение дебиторской (кредиторской) задолженности.
• 2. Нарушение порядка составления бухгалтерской отчётности в части формирования показателей отчётности ООО «ЕвроАзия-АП» за один из проверяемых периодов о размере дебиторской (кредиторской) задолженности, нарушения в части составления первичных документов, подтверждающих формирование показателей о дебиторской (кредиторской) задолженности.
• 3. Отсутствие или ненадлежащее ведение аналитического учёта, инвентаризации дебиторской (кредиторской) задолженности. А именно инвентаризации сверки расчётов с поставщиками ООО «ЕвроАзия-АП» аудиторы рекомендовали проводить чаще.
• 4. Несоблюдение порядка оформления и предъявления претензий по договорам. Здесь рекомендации аудиторов были направлены на сближения рабочих проектов юридического отдела ООО «ЕвроАзия-АП» и бухгалтерии.