Понятие методов и объектов учета затрат, их правильный выбор в целях организации управленческого учета

Под методом учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции понимается совокупность приемов, применяемых для учета затрат и исчисления фактической себестоимости отдельного вида продукции, работ, услуг или их единицы.

В отечественной практике применяются следующие методы учета затрат на производство и калькуляции:

• 1) Простой (прямой);
• 2) Позаказный;
• 3) Попередельный (полуфабрикатный и бесполуфабрикатный варианты);
• 4) Попроцессный;
• 5) Метод исключения затрат на побочную продукцию;
• 6) Метод коэффициентов;
• 7) Пропорциональный;
• 8) Нормативный;
• 9) Комбинированный.

Неизменным и единым для всех производственных отраслей при исчислении себестоимости продукции остается принцип балансового обобщения затрат, который выражается равенством затрат в незавершенном производстве на начало года и затрат текущего года, с одной стороны, и затрат, относящихся на себестоимость готовой продукции и незавершенное производство на конец года — с другой.

Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от типа производства, его сложности, особенностей, наличия незавершенного производства, длительности производственного процесса, номенклатуры производимой продукции и др.

Простой (прямой) метод калькулирования основан на прямом расчете себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг. Этот метод применяется, когда из производства получают только один вид продукции. В этом случае объект учета затрат совпадает с объектом калькуляции. Тогда себестоимость единицы продукции рассчитывают путем деления суммы затрат на количество продукции. Этот метод используется при исчислении себестоимости услуг вспомогательных и некоторых других производств.

К методу прямого расчета относится и позаказный метод, когда объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ. Аналитические счета открываются по видам заказов (под заказом понимается изделие, вид ремонтных работ и т. д.). Этот метод применяется в ремонтных, столярных, швейных мастерских, в строительстве. Себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства со дня открытия заказа до дня его выполнения. Следовательно, недостаток этого метода состоит в невозможности проконтролировать себестоимость в течение выполнения заказа.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в основном на перерабатывающих предприятиях АПК и в промышленных производствах сельскохозяйственных организаций, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов).

Аналитические счета по учету затрат на производство открываются по переделам.

В связи с особенностями технологии в переработке сырья и материалов применяют полуфабрикатный и бесполуфабрикатный варианты попередельного метода.

Полуфабрикатный вариант попередельного метода применяется, когда каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную стадию обработки сырья, в результате которой получаются полуфабрикаты собственного производства, готовые для дальнейшего использования в производстве либо для реализации. В этом случае калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела, что позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях их обработки и тем самым обеспечивать более действенный контроль над себестоимостью продукции.

Бесполуфабрикатный вариант предусматривает только учет затрат по переделам, себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют себестоимость уже готового продукта.

Попроцессный метод — самый распространенный в сельскохозяйственных организациях. Сущность его заключается в том, что производственные затраты собираются в течение всего процесса производства по отношению к определенным видам продукции. Объектами учета затрат на производство являются отдельные процессы, а объектом калькуляции — отдельные виды получаемой продукции.

Метод исключения затрат на побочную продукцию применяется при исчислении себестоимости продукции и заключается в том, что производственную продукцию по своему составу делят на основную и побочную. Причем калькулируется только основная продукция. Побочная продукция оценивается по заранее установленным ценам. При исчислении себестоимости основной продукции стоимость побочной продукции вычитается из общей суммы затрат. Оставшаяся сумма составляет себестоимость основной продукции.

Недостатком этого метода является то, что на практике не вся побочная продукция приходуется. Следовательно, происходит искусственное завышение себестоимости основной продукции. Кроме того, в разных организациях наблюдается неодинаковая оценка побочной продукции.

Метод коэффициентов применяется для исчисления себестоимости в том случае, когда затраты, учтенные по одному объекты, необходимо распределить между несколькими видами продукции, т. е. объект учета затрат не совпадает с объектами калькуляции. Поэтому для распределения затрат устанавливаются коэффициенты, с помощью которых полученная продукция переводится в условную. В результате исчисляется себестоимость условной продукции, а затем натуральной.

Пропорциональный метод исчисления себестоимости продукции применяется в том случае, когда из производства получают несколько видов продукции, на которые коэффициенты не установлены. Базой для распределения фактических затрат между видами продукции в этом случае, могут быть цены реализации, занимаемая площадь и т. д. Затраты распределяют между объектами калькуляции пропорционально выбранной базе.

Нормативный метод учета затрат применяют в основном в тех отраслях, которые наименее зависимы от природных условий, т. е. в перерабатывающих отраслях АПК. В этом случае отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от норм с указанием места их возникновения, причин и виновников, фиксируют изменения норм в результате внедрения организационно-технических мероприятий и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции. Фактическая себестоимость продукции слагается из суммы затрат по текущим нормам, отклонений от норм и изменений норм:

Зфакт = Знорм + О + И, где: Зфакт — затраты фактические;

Знорм — затраты нормативные;

О — величина отклонений от норм;

И — величина изменений норм.

Комбинированный метод исчисления себестоимости продукции предусматривает несколько методов из вышеперечисленных. Так, при исчислении молока и приплода в сельскохозяйственных организациях применяют метод исключения затрат на побочную продукцию, а затем пропорциональный метод.

Организация учета затрат на производство и калькуляция себестоимости продукции предполагают в качестве важнейшего условия обязательное закрытие операционных счетов: собирательно-распределительных (25,26), калькуляционных (20,23,29), сопоставляющий (46), финансово-результативного (99). Закрытием счета называются операции, в результате которых на балансовом счете не остается никакого сальдо.

При закрытии собирательно-распределительных счетов общепроизводственные и общехозяйственные расходы включаются в затраты калькуляционных счетов пропорционально той или иной базе.

Для закрытия калькуляционных счетов исчисляется фактическая себестоимость продукции, работ и услуг. После этого плановая оценка продукции, работ, услуг, по которой они оцениваются в течение отчетного периода, доводится (корректируется), до уровня фактической в части завершенного производства. Этим самым условные обороты по кредиту калькуляционных счетов (в течение отчетного периода) доводятся до фактических расходов, учтенных по дебету счетов. Корректировка плановой себестоимости до уровня фактических затрат производится методами:

a) Дополнительных записей в случае превышения фактических затрат над плановыми;

б) «Красного сторно» — в случае превышения плановых затрат надтфактическими.

При закрытии сопоставляющих счетов и финансово-результатных счетов финансовые результаты списываются по назначению.

Калькуляционные расчеты в бухгалтерском учете оформляются соответствующими калькуляционными листами.

В сельскохозяйственных организациях в составе затрат на производство животноводческой продукции по статье «Потери от падежа животных» учитывают потери от гибели молодняка и взрослого скота, находящегося на откорме, птицы, зверей, кроликов, семей пчел, за исключением потерь, подлежащих взысканию с виновных лиц или возникших вследствие стихийных бедствий.

Стоимость выращиваемых или откармливаемых животных павших в связи с эпидемией или стихийными бедствиями, в себестоимость продукции не включают, а учитывают как убытки по дебету счета 99 «Прибыли и убытки».

Животноводство представляет собой одну из основных отраслей с/х производства. В животноводстве имеются следующие самостоятельные отрасли: молочное скотоводство, мясное скотоводство, свиноводство, овцеводство, птицеводство, коневодство, пчеловодство, звероводство, рыбоводство и др.

Метод учета затрат в животноводстве используется попроцессный.

Учёт затрат и выхода продукции животноводства ведётся на счёте 20 «Основное производство», субсчёте «Животноводство» на соответствующих аналитических счетах в разрезе следующих затрат:

Оплата труда с отчислениями на социальные нужды.

Корма.

Средства защиты животных.

Содержание основных средств, в том числе:

• а) нефтепродукты;
• б) амортизация (износ) основных средств;
• в) ремонт основных средств.

Работы и услуги.

Организация производства и управления.

Платежи по кредитам.

Потери от падежа животных.

Прочие затраты.

При осуществлении затрат в животноводстве на основании первичных и сводных документов делается запись: Дт20/2 Кт70,69,10,02,23,25,26,12,13 и т. д. в зависимости от того, какие затраты совершаются в отрасли.

Н.С. Воробьева подчеркивает, что спецификой деятельности животноводческого предприятия является самопроизводство. Это означает, что значительная часть готовой продукции (молодняк, навоз, корма) не подлежит реализации, а остается в хозяйстве, [43].

В течение отчётного года основная продукция животноводства, полученная из производства, приходуется в оценке по плановой себестоимости и оформляется бухгалтерской записью: Дт11 Кт20/2 — при получении приплода, прироста живой массы животных, Дт40/2 Кт20/2 — при получении молока, яиц шерсти и т. д.

При оприходовании из производства прочей побочной продукции делается запись: Дт10,40 Кт20/2.

Н.А. Климцов в статье «Учет побочной продукции» предлагает методику по учету побочной продукции, которую учитывают по ценам возможной реализации или использования. Стоимость навоза складывается из нормативных затрат на его уборку (амортизация навозонакопителей, машин для удаления навоза из навозохранилища) и стоимости подстилки, [47].

Учет жидкого навоза зависит от его влажности. Обычно делают пересчет на условный подстилочный навоз по установленным в хозяйстве коэффициентам. Навоз приходуют, когда с фермы его привозят в навозохранилище Дебет 10 субсчет «Сырье, материалы, удобрения, средства защиты растений и животных» Кредит 20 субсчет «Животноводство». Для этого составляют накладную по форме N 264-АПК. В ней указывают, с какой фермы поступил навоз, его количество и влажность. На птицефабриках и в крупных животноводческих комплексах даже назначают материально ответственного за хранение навоза.

Для удобрения своих сельскохозяйственных культур навоз отпускают из навозохранилищ по товарно-транспортной накладной (форма N 190-АПК): Дебет 20 субсчет «Растениеводство» Кредит 10 субсчет «Сырье, материалы, удобрения, средства защиты растений и животных» — использован навоз в качестве удобрения.

Но навоз могут продавать и другим хозяйствам. В этом случае в учете его нужно отразить как готовую продукцию на счете 43.

В конце отчётного года в дебетовой части аналитических счетов животноводства будут учтены фактические затраты, а в кредитовой — выход основной продукции по плановой себестоимости, побочной продукции — по нормативным затратам и ценам возможной реализации.