Основы учета основных средств в современных условиях

Учет основных средств в соответствии с МСФО

В МСФО основным стандартом, регулирующим учет основных средств является МСФО (LAS) 16 «Основные средства». Обесценение основных средств регулируется МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Обесценение является главным вопросом при учете основных средств, так как эта процедура должна обеспечить немедленное списание стоимости основных средств, которая не может быть возмещена полностью, до суммы, которая будет возмещена в полном объеме. Кроме этого, отдельный стандарт — МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» содержит положения об учете отдельной категории основных средств. В МСФО 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» представлены требования к учету объектов основных средств, предназначенных для продажи.

Таблица 1 — Оценка основных средств.

В МСФО (IAS) 16 сохранилось два различных порядка учета, которые могут применяться для учета основных средств: объекты основных средств могут учитываться либо по первоначальной стоимости за вычетом амортизации, либо по справедливой стоимости. Во всех остальных аспектах МСФО (IAS) 16 достаточно простой для понимания стандарт, в котором предпринята попытка установить, что может и что не может рассматриваться в качестве составляющей части стоимости объекта основных средств.

К основным средствам не относятся:

основные средства, в отношении которых применяется другой порядок учета согласно требованию или с разрешения другого стандарта (например, в случае инвестиционной недвижимости — МСФО (IAS) 40);

основные средства, классифицированные как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5;

биологические активы, связанные с сельскохозяйственной деятельностью (которые регулируются МСФО (IAS) 41).

Основные средства представляют собой материальные объекты, которые:

• а)предназначены для использования в производстве или поставке товаров или услуг, для предоставления в аренду другим субъектам или для использования в административных целях;
• б)предполагается использовать дольше, чем в течение одного отчетного периода.

В МСФО (IAS) 16 приведены следующие определения терминов, использующихся в нем:

Балансовая стоимость — это сумма, в которой актив признается на балансе после вычета накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Первоначальная стоимость (фактическая стоимость) — сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливая стоимость переданного для приобретения актива другого возмещения, на момент его приобретения или сооружения.

Амортизируемая стоимость — первоначальная стоимость актива или другая сумма, используемая в качестве первоначальной стоимости, за вычетом его ликвидационной стоимости.

Амортизация — систематическое распределение амортизируемой стоимости актива в течение срока его полезного использования.

Специфичная для предприятия стоимость — приведенная стоимость денежных потоков, которые предприятие ожидает получить от использования актива и от его выбытия в конце срока его полезного использования или ожидает затратить при погашении обязательства.

Справедливая стоимость — сумма, на которую актив может быть обменен в результате коммерческой сделки, проведенной между осведомленными, желающими провести эту сделку сторонами.

Убыток от обесценения — это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость.

Возмещаемая стоимость — это сумма, равная большей из двух величин: чистой цены реализации актива и его стоимости от использования.

Ликвидационная стоимость актива — это расчетная сумма, которую предприятие получило бы в настоящий момент времени от выбытия актива после вычета предполагаемых затрат на выбытие, если бы актив находился в таком же состоянии, как на конец срока его полезного использования, и после его приобретения прошло столько же лет.

Сроком полезного использования является:

период, в течение которого предполагается использование актива предприятием;

объем продукции, который предприятие предполагает произвести благодаря использованию актива.

Объект основных средств должен признаваться, то есть его стоимость должна отражаться на балансе в качестве актива, только в том случае, если его стоимость может быть надежно оценена и существует высокая вероятность получения предприятием связанных с ним экономических выгод в будущем или, по крайней мере, вероятное их получение.

При принятии решения о том, каким образом объект основных средств должен учитываться, следует принять во внимание аспект существенности. Крупные запасные части, например, могут удовлетворять критериям признания в качестве основных средств, в то время как мелкие запасные части будут учитываться как объект запасов. Расходы по малоценным внеоборотным активам списываются полностью в год их приобретения.

Некоторые предприятия могут иметь большое количество малоценных объектов основных средств, таких, как запасные части, инструменты, поддоны или возвратная тара, которые, тем не менее, используются в течение нескольких отчетных периодов. Существует практическая проблема в отражении их на пообъектной основе в реестре активов: такие активы сложно контролировать и они часто теряются. Главным последствием является сложность в начислении амортизации по ним. В стандарте предлагается группировать такие объекты, как инструменты, формы и штампы, а затем применять требования стандарта к стоимости такой группы в целом (необходимость выделять отдельные активы отсутствует).

В стандарте признается тот факт, что в некоторых случаях предприятия вынуждены нести расходы, обусловленные существующим законодательством, согласно требованиям которого предприятие покупает «активы», не удовлетворяющие критериям признания, так как эти расходы не увеличивают ожидаемые будущие выгоды от актива. В качестве примера можно привести приобретение кондиционеров, которые обеспечивают более благоприятные условия труда. МСФО (IAS) 16 поясняет, что такие затраты удовлетворяют критериям признания, так как они делают возможным получение предприятием будущих выгод в большем размере по сравнению с теми выгодами, которые предприятие получило бы в том случае, если бы этих затрат понесено не было. Например, как бы чувствовали себя работники при температуре свыше 30 градусов.

МСФО (IAS) 16 не проводит принципиального различия между первоначальной стоимостью приобретения актива и последующими связанными с ним затратами. В обоих случаях как стоимость приобретения, так и все затраты должны удовлетворять критериям признания, и если это не так, то последующие затраты отражаются в расходах отчета о прибылях и убытках.

Стандарт проводит различие между затратами на обслуживание и затратами более значительного характера. Текущее обслуживание, под которым понимают ремонт и техническое обслуживание основных средств и которое в основном состоит из затрат на оплату труда и второстепенные детали, должно признаваться в отчете о прибылях и убытках в момент возникновения затрат. Однако если затраты связаны с заменой существенного компонента актива, то этот компонент должен быть признан, то есть капитализирован как часть объекта основных средств при условии соблюдения критериев признания. Балансовая стоимость компонента, который был заменен, подлежит списанию с баланса.

Затраты на капитальный ремонт капитализируются как отдельный компонент основных средств и амортизируются в течение предполагаемого срока полезного использования.

Затраты на техническое обслуживание, которые не могут быть определены как отдельный компонент основных средств, относятся на расходы в том периоде, в котором они возникли.

МСФО (IAS) 16 различает два отдельных вида компонентов активов. К первому принадлежат объекты, которые подлежат замене через равные промежутки времени в течение всего срока полезного использования актива. Например, замена сидений в самолете может иметь место несколько раз в течение срока полезного использования самолета. Ко второму типу относят замены, которые происходят гораздо реже, например замена внутренних стен здания. В стандарте указывается, что, согласно принципам признания, описанным выше, предприятие включает в балансовую стоимость объекта основных средств затраты на замену компонента этого объекта в момент возникновения этих затрат, при этом балансовая стоимость, которая относится к замененным компонентам, списывается с баланса.

В некоторых случаях, возьмем, к примеру, авиадвигатели, которые требуют регулярной переборки, очевидно, что лучшее решение — учитывать их в качестве отдельных активов, так как они имеют другой срок полезного использования, чем самолеты, частью которых они являются. В других случаях, например с внутренними стенами здания, менее очевидно, удовлетворяют ли они критериям признания. Тем не менее замена внутренних стен или аналогичные затраты могут продлить срок полезного использования здания, а модернизация оборудования может увеличить его мощность, повысить качество выпускаемой продукции или снизить производственные издержки. Следовательно, такие затраты могут привести к получению предприятием будущих экономических выгод.

Стандарт также допускает признание отдельного компонента в том случае, если предприятие должно проводить регулярный осмотр на предмет выявления дефектов вне зависимости от того, имеет ли место фактическая замена деталей.

Причиной использования этого подхода является необходимость соответствия требованиям МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», который запрещает создание предприятием резервов, не относящихся к обязательствам. Таким образом, МСФО (IAS) 37 запрещает предприятию создавать резерв на капитальный ремонт путем, например, начисления четвертой части стоимости в течение четырех лет, а затем использовать этот резерв при капитальном ремонте двигателя, который происходит в четвертом году. Ранее этот способ широко использовался авиакомпаниями и компаниями нефтеперерабатывающей промышленности, хотя в других отраслях он не применялся. Некоторые предприятия учитывали такие затраты в момент их возникновения, другие — капитализировали и амортизировали их в течение периода времени до следующего капитального ремонта.

МСФО (IAS) 16 предусматривает применение аналогичных критериев признания к затратам на существенный технический осмотр. Затраты на осмотр прибавляются к стоимости актива, а суммы, относящиеся к предыдущему осмотру, списываются с баланса. Такие процессы признания и списания с баланса должны иметь место вне зависимости от того, были ли определены затраты на предыдущий осмотр (и учтены как отдельный компонент) при первоначальном приобретении или создании актива. Однако если он не был определен ранее, то все равно следует применить принципы признания и списания с баланса, но в этом случае стандарт допускает использование расчетных затрат на будущий аналогичный осмотр в качестве ориентировочной стоимости компонента текущего осмотра, которая должна быть списана с баланса. Получается, что предприятие может определить балансовую стоимость предыдущего осмотра (то есть оценить чистую остаточную балансовую стоимость предыдущего осмотра, которая будет списана с баланса), вместо того чтобы просто использовать амортизированную восстановительную стоимость.