Теоретические и методологические основы учета товарно-материальных запасов

Понятие, классификация и оценка товарно-материальных запасов

В соответствии со Стандартом бухгалтерского учета № 7 «Учет товарно-материальных запасов», утвержденным Постановлением Национальной комиссии по бухгалтерскому учету № 3 от 13.11.96 г., товарно-материальные запасы — это активы в виде:

Запасов сырья, материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, конструкций и деталей, топлива, тары и тарных материалов, запасных частей, прочих материалов, предназначенных для использования в производстве или выполнения работ и услуг;

Незавершенного производства, выполнения работ, услуг;

Готовой продукции, товаров, предназначенных для продажи в ходе деятельности субъекта.

Одним из важнейших условий правильной организации учета материалов является их экономическая классификация, в соответствии с которой выделяются следующие группы товарно-материальных запасов:

• 1. Сырье и материалы — образуют материальную основу продукта. При этом сырьем называют, как правило, продукцию сельского хозяйства и добывающей промышленности, а материалами — продукцию обрабатывающей промышленности. В некоторых отраслях промышленности сырье и материалы разделяются на основные и вспомогательные (дополнительные), но это деление, чаще всего, условно, т.к. зависит от количества применения одного и того же материала в разных видах продукции, от характера технологического процесса. Например, в хлебопекарном производстве к основному сырью и материалам относят муку, соль, дрожжи и воду. Вспомогательные (дополнительные) сырье и материалы способствуют улучшению качества продукции, придают ей определенные потребительские свойства (сахар, молоко, ароматизаторы).
• 2. Покупные полуфабрикаты — сырье и материалы, прошедшие определенные стадии обработки, но не являющиеся еще готовой продукцией. В изготовлении промышленной продукции они выполняют такую же роль, как и основные сырье и материалы, т. е. составляют материальную основу.
• 3. Топливо — по своему назначению и условиям использования в производстве подразделяется на энергетическое (для выработки электроэнергии и пара), технологическое (для осуществления производственного процесса), двигательное (горючее) и топливо для хозяйственных нужд (на отопление зданий и помещений). Топливо не входит в состав готовой продукции, а лишь содействует ее изготовлению.
• 4. Тара и тарные материалы — это предметы, используемые для упаковки, транспортировки и хранения различных материалов и готовой продукции.
• 5. Запасные части служат для ремонта и замены износившихся деталей машин и оборудования.
• 6. Прочие материалы включают в себя отходы производства, неисправимый брак, материалы, полученные от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части на данном субъекте.
• 7. Материалы, переданные в переработку на сторону, — это материалы, подвергаемые обработке сторонними организациями и в последующем включаемые в себестоимость полученных из них изделий.
• 8. Строительные материалы учитываются субъектами — застройщиками и представляют собой материалы, используемые непосредственно в процессе строительных и монтажных работ, для изготовления строительных деталей, для возведения и отделки конструкции и детали, а также другие товарно-материальные запасы, необходимые для нужд строительства (взрывчатые вещества).

Для правильной организации учета производственных запасов большое значение имеет обоснованный выбор их оценки.

Стандарт бухгалтерского учета № 7 «Учет товарно-материальных запасов» рекомендует следующие методы оценки, применяемые в качестве цены оперативного учета, т. е. учетной цены:

• — средневзвешенной стоимости;
• — ФИФО;
• — ЛИФО;
• — специфической (сплошной) идентификации.

Средневзвешенная стоимость товарно-материальных запасов рассчитывается определением средней стоимости подобных единиц, имеющихся на начало отчетного периода и приобретенных или произведенных в течение данного периода.

При оценке товарно-материальных запасов методом ФИФО предполагается в первую очередь списывать стоимость запасов, приобретенных или произведенных первыми, по принципу «Первая партия на приход — первая в расход» .

При оценке товарно-материальных запасов методом ЛИФО предполагается в первую очередь списывать стоимость запасов, приобретенных или произведенных последними, по принципу «Последняя партия на приход — первая в расход» .

Метод оценки по специфической идентификации предполагает расчет стоимости единиц товарно-материальных запасов, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, и товаров и услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов или заказов.

При использовании оценки ФИФО на затраты производства списываются ТМЗ в такой последовательности:

• — материалы по цене остатка на начало месяца в количестве этого остатка, независимо от того, из какой партии материалы взяты;
• — материалы по цене приобретения первой партии в количестве первой партии независимо от того, из какой партии они взяты;
• — материалы по цене приобретения второй партии в количестве, израсходованном в последние дни месяца на производство продукции, независимо от того, из какой партии материалы взяты, и т. д.

Таким образом, общая стоимость израсходованных материалов составила 1190−00, стоимость остатка ТМЗ на конец месяца 150−00.

Последовательность списания ТМЗ при использовании метода ЛИФО:

• — списание материалов по стоимости приобретения и в количестве последней партии, независимо от того, из какой партии они взяты;
• — списание материалов по стоимости приобретения и в количестве предпоследней партии независимо от того, из какой партии они взяты;
• — списание остального количества материалов по цене приобретения первой партии, независимо от того, из какой партии они взяты.

Следовательно, общая стоимость материалов, израсходованных за месяц, составила 1240−00, в остатке на конец месяца — 100−00.

В целом, определение учетной цены производственных запасов служат 2 целям:

• 1. Начисляются затраты на материалы по различным заказам; затем они образуют часть оценки запаса и себестоимость реализованной продукции. Здесь речь идет об исчислении прибыли и оценке запасов для внешней отчетности.
• 2. Калькулируются затраты будущего периода на материалы в целях принятия решений и установления цены на продукцию.

Для управленческого учета главной является вторая цель.

Ни один из предложенных методов оперативной (текущей) оценки товарно-материальных запасов не является совершенным:

• — метод ФИФО предполагает, что запасы, полученные первыми, в производство будут отпущены первыми. В период инфляции материалы, полученные раньше других и имеющие самую низкую цену, будут отпущены первыми. Следовательно, более низкой будет себестоимость произведенной из этих запасов продукции, но оценка конечного запаса сырья (остатка на конец отчетного периода) будет рассчитана по самым последним и поэтому самым высоким ценам;
• — при использовании метода ЛИФО в затраты на продукцию закладываются последние и более высокие цены. Это ведет к более высокой себестоимости произведенной продукции. Оценка же конечного запаса сырья будет исчисляться по самым ранним, а, следовательно, по самым низким ценам;
• — при использовании метода средневзвешенной цены себестоимость израсходованных материалов и произведенной из них готовой продукции, а также оценка конечного запаса будут находиться между значениями, полученными по методам ФИФО и ЛИФО.

Выбор учетной цены товарно-материальных запасов должен быть особенно тщательным, учитывать интересы конкретного предприятия и закреплен в Учетной политике субъекта.

Фактическая себестоимость товарно-материальных запасов (СБУ № 7 «Учет товарно-материальных запасов») складывается из следующих элементов:

• — затраты на приобретение запасов (цена покупки; пошлины на ввоз; комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим, посредническим предприятиям);
• — транспортно-заготовительные расходы, связанные с доставкой запасов к месту расположения хозяйствующего субъекта и приведению их в надлежащее состояние (оплата услуг всех видов транспорта, расходы по загрузке, укладке, погрузке запасов);
• — затраты на переработку запасов включают стоимость используемых в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, амортизацию основных средств, а также другие затраты, прямо связанные с производством продукции, обусловленные технологией и организацией производства и признаются как производственная себестоимость продукции.

Фактическая себестоимость производственных запасов может быть определена, как правило, на конец отчетного периода. Следовательно, в целях оперативного учета производственных запасов используется закрепленная Учетной политикой хозяйствующего субъекта учетная цена. Транспортно-заготовительные расходы собираются в общей сумме на конец отчетного периода и подлежат включению в себестоимость выработанной продукции после соответствующего расчета. Таким образом, в соответствии со СБУ № 7 «Учет товарно-материальных запасов» в себестоимость готовой продукции (работ, услуг) включается фактическая себестоимость производственных запасов.