Контроль налоговых органов за полнотой исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц

Камеральные налоговые проверки. В настоящее время увеличивается количество физических лиц, применяющих налоговые вычеты по НДФЛ. Ежегодно более 3 млн человек обращаются в налоговые органы для возврата НДФЛ, поэтому часто возникают вопросы при проведении камеральных налоговых проверок именно по вопросам правомерности получения налоговых вычетов (имущественных и социальных).

Камеральная налоговая проверка в отношении правильности применения социальных налоговых вычетов по НДФЛ проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации.

Получение налоговых вычетов — право, а не обязанность налогоплательщика, поэтому если налоговая декларация будет подана по истечении срока, указанного в п. 1 ст. 229 НК РФ, это не повлечет привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ. У налогоплательщика есть три года, за которые можно подать налоговую декларацию (например, в 2016 г. можно подать декларацию за 2013—2015 гг., однако по той форме, которая была актуальна на тот период). Обязательным является представление справки (справок) о доходах за отчетный период (год, в котором были произведены расходы) по форме 2-НДФЛ (для всех видов налоговых вычетов). Все налоговые вычеты указываются в одной налоговой декларации.

Ни представления подлинников документов, ни нотариального удостоверения копий, прилагаемых к декларации, НК РФ не требует. Налогоплательщику достаточно заверить копии документов самостоятельно, проставив подпись (с расшифровкой) и указав дату заверения^[1].

В случае необходимости при камеральной налоговой проверке налоговый инспектор вправе ознакомиться с подлинниками документов (п. 2 ст. 93 НК РФ), направив налогоплательщику специальное уведомление, например если налоговый орган обнаружил несоответствие имеющихся у него сведений тем сведениям, которые представил налогоплательщик, или если необходима сверка представленных копий с соответствующими оригиналами документов.

Если до окончания камеральной налоговой проверки физическим лицом подается уточненная налоговая декларация, начинается новая камеральная проверка. Если в ходе камеральной налоговой проверки выявлены ошибки в налоговой декларации и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

При проведении камеральной налоговой проверки осуществляется анализ документов, которые подтверждают право на вычеты: копий платежных документов, оформленных в установленном порядке и подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы). Когда сторонами сделки по приобретению квартиры выступают физические лица, и при этом в договоре купли-продажи отсутствует нотариально удостоверенная запись, подтверждающая факт получения продавцом денежных сумм от покупателя, документом, подтверждающим оплату может являться расписка продавца, удостоверяющая передачу ему покупателем денежных средств. Расписка должна содержать фамилию, имя, отчество продавца, его паспортные и адресные данные, запись о размере полученной суммы, подпись продавца и дату совершения сделки. В соответствии со ст. 160 и 161 ГК РФ данная расписка не требует нотариального заверения. Если в договоре присутствует нотариально удостоверенная запись, то данный договор может рассматриваться как документ, в котором нотариус, оформляющий сделку, удостоверяет передачу покупателем продавцу определенной денежной суммы за приобретаемое недвижимое имущество.

Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не используется полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования. Следовательно, налоговый орган должен проверить величину остатка налогового вычета (с учетом документов за предшествующие годы).

Если речь идет о социальном налоговом вычете на лечение, подтверждением являются следующие документы: справка об оплате медицинских услуг, копии договоров, заключенных налогоплательщиком с медицинскими учреждениями РФ, копии соответствующих лицензий, если в договорах отсутствует информация о реквизитах лицензий (отказ налогового органа о предоставлении налогового вычета может иметь место в отношении расходов, понесенных на лечение у народных целителей, магов: несмотря на то что они регистрируются в качестве индивидуальных предпринимателей, им лицензии не выдаются); копии платежных документов, подтверждающих внесение (перечисление) налогоплательщиком денежных средств за оказанные услуги по лечению (квитанции к платежно-кассовому ордеру, банковские выписки о перечислении медицинским учреждениям денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, кассовые чеки и т. д.).

Для подтверждения права на применение социального налогового вычета, связанного с обучением, в налоговый орган представляются следующие документы, которые следует проверить: копии договоров, заключенных налогоплательщиком с образовательными учреждениями; копии соответствующих лицензий (если обучение проводилось в иностранном образовательном учреждении, также представляется лицензия или иной документ, который подтверждал бы статус учебного заведения); копии платежных документов, подтверждающих внесение (перечисление) налогоплательщиком денежных средств за оказанные услуги по обучению (квитанции к платежно-кассовому ордеру, банковские выписки о перечислении денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, кассовые чеки и т. д.). Следует отметить, что родитель вправе получить социальный вычет в сумме, уплаченной за обучение детей, даже если квитанции об оплате обучения оформлены на имя обучающихся. При этом родителю помимо квитанций также необходимо представить иные доказательства осуществления расходов. Такими доказательствами могут быть, например, договор родителя с образовательным учреждением и поручение ребенку о внесении переданных ему денежных средств в оплату стоимости обучения. Налоговый орган может затребовать справку из образовательного учреждения, подтверждающую, что ребенок обучался по очной форме, если в договоре отсутствует указание на этот факт.

Если обучение (или лечение) производится в отношении родственников, необходимо приложить документ, подтверждающий родство (свидетельство о рождении и др.) или распоряжение о назначении опеки (попечительства).

Отчим, если он не является усыновителем ребенка своей жены, не имеет права на получение вычета: НК РФ не предусмотрено право на получение социального вычета на обучение ребенка лицом, не являющимся его родителем, опекуном или попечителем.

При рассмотрении вопросов предоставления социального налогового вычета по НДФЛ за обучение детей в детских юношеских спортивных школах, спортивных секциях и на курсах иностранных языков получение данного вычета связано с наличием лицензии, устава и других документов, подтверждающих статус обучающей организации как образовательного учреждения.

Важно знать

С 2016 г. возможно проведение камеральной налоговой проверки в отношении расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, по форме 6-НДФЛ. Если расчет налоговым агентом не сдан или сдан позже установленного срока, взимается штраф в размере 1000 руб. за каждый полный и неполный месяц (п. 1.2 ст. 126 НК РФ). Также налоговый орган вправе заблокировать счет в течение 10 рабочих дней (п. 3.2 ст. 76 НК РФ). Если расчет сдан с ошибками, установлен штраф в размере 500 руб. за каждый ошибочный документ (ст. 126.1 НК РФ).

Камеральная налоговая проверка проводится после представления расчета 6-НДФЛ в налоговый орган. Если численность работников в целом по организации превышает 25 человек, представление такого расчета возможно исключительно в электронном виде, в противном случае предусмотрен штраф по ст. 119.1 НК РФ в размере 200 руб. Сведения подаются по каждому обособленному подразделению.

При выявлении факта непредставления расчета 6-НДФЛ в установленный срок составляется акт в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ, для принятия решения о привлечении к ответственности в соответствии с п. 1.2 ст. 126 НК РФ.

Для привлечения налогового агента к ответственности по п. 3.2 ст. 76 НК РФ налоговый орган должен выявить факт непредставления расчета в установленный срок. Для этого ФНС России рекомендует налоговым органам учитывать следующие факты:

• — перечисление в бюджетную систему РФ налога, исчисленного и удержанного налоговым агентом у налогоплательщиков, в отчетном периоде;
• — представление справок по форме 2-НДФЛ за предыдущий налоговый период, иные сведения, имеющиеся в налоговом органе, свидетельствующие о наличии такой обязанности у налогового агента.

Проводится анализ контрольных соотношений, по результатам которого выявляются несоответствия или ошибки. Применяются внутридокументные соотношения (внутри формы 6-НДФЛ), а также междокументные — между расчетом 6-НДФЛ, карточкой расчетов с бюджетом налогового агента, сведениями о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ), налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций.

Если величина, отраженная в стр. 020 формы 6-НДФЛ, меньше стр. 030, это означает завышение суммы налоговых вычетов. В соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ налоговый орган имеет право направить письменное уведомление налоговому агенту о выявленных ошибках, противоречиях, несоответствиях с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогового агента установлен факт нарушения законодательства о налогах и сборах, составляется акт проверки согласно ст. 100 НК РФ.

Представление налоговым агентом налоговому органу документов, содержащих недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 500 руб. за каждый представленный документ, содержащий недостоверные сведения. Освобождение от ответственности предусмотрено в случае, если налоговый агент самостоятельно выявил ошибки и представил налоговому органу уточненные документы до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом недостоверности содержащихся в представленных им документах сведений (ст. 126.1 НК РФ).

Рассмотрим основания, в соответствии с которыми налоговый агент привлекается к ответственности по ст. 126.1 НК РФ:

— налоговый агент неверно рассчитал НДФЛ или исказил суммы;

ззо.

— из-за ошибки налоговый агент не исчислил и не заплатил НДФЛ в бюджет или нарушил права работника, например на вычеты по НДФЛ.

Недостоверными сведениями в форме 2-НДФЛ являются:

• — неточный адрес (неверно указан код субъекта или код страны);
• — ошибки в личных данных работника (перепутаны цифры в номере паспорта, записан чужой номер или неверно указана дата выдачи документа, ошибки в дате рождения или фамилии, имени, отчестве работника);
• — ошибки в ИНН (перепутаны цифры, записаны 10 знаков вместо 12 и т. п.);
• — ошибка в статусе налогоплательщика;
• — ошибки в кодах доходов и вычетов;
• — завышены или занижены доходы;
• — арифметические ошибки (неверные суммы доходов или вычетов);
• — неверные суммы доходов и НДФЛ (не включены доходы, рассчитан налог по другой ставке и т. п.);
• — ошибки в вычетах (перепутаны коды и размеры детских вычетов).

Справки по форме 2-НДФЛ в случае закрытия обособленных подразделений необходимо сдать в головной офис (проставить код причины постановки на учет (КПП) по месту учета закрытого офиса, а также тот код по Общероссийскому классификатору территорий муниципальных образований (ОКТМО), который был записан в платежных поручениях на уплату НДФЛ). Если сотрудник переведен, сдаются две справки, но если работник ездил в командировку в филиал организации, то по месту его нахождения справку сдавать не требуется.

Следует обратить внимание на коды строк формы 6-НДФЛ, сведения в которых могут содержать недостоверные сведения:

• — завышен доход в строке 020: компания записала доходы, которые еще не получили работники;
• — вычеты в строке 030 выше доходов в строке 020;
• — вычеты в строке 030 выше тех, что налоговый агент предоставил сотрудникам;
• — в строке 060 больше или меньше количество работников, которые фактически получили доходы;
• — в строке 070 записан налог, который налоговый агент не удержал на отчетную дату;
• — в строке 090 не указана сумма НДФЛ, который налоговый агент вернул сотруднику;
• — компания перепутала даты в строках 100, 110, 120;
• — в строке 130 доход за вычетом НДФЛ;
• — налог в строке 140 не совпадает с тем, что удержал налоговый агент.

Если налог не уплачен в срок (исходя из указанного в строке 120 или в первый рабочий день после выходного дня, а также суммы НДФЛ, указанной в строке 140), начисляются пени. Если налог не перечислен, налоговый орган должен направить требование об уплате недоимки.

(п. 2 ст. 69 НК РФ). С 1 октября 2017 г. пени в двойном размере начисляются, если налоговый агент задерживает уплату НДФЛ свыше 30 дней (п. 4 ст. 75 НК РФ), т. е. в размере не 1/300, а 1/150 ключевой ставки. Если налоговый агент перечислил НДФЛ вовремя, но в строке 120 расчета 6-НДФЛ поставил дату раньше фактического платежа, также будут начислены пени. Но налоговый агент может уточнить расчет или сообщить об ошибке в возражениях на акт проверки.

Если отсутствуют выплаты (особенно если работники жаловались на заработную плату, выданную неофициально «в конвертах»), налоговый орган запрашивает у налогового агента пояснения или даже назначает выездную налоговую проверку.

Выделим наиболее важные аспекты привлечения налоговых агентов к ответственности:

• — налоговое законодательство не дает определения понятия «недостоверные сведения», при этом с 2016 г. для налоговых агентов предусмотрена ответственность за представление документов с такими сведениями;
• — моментом обнаружения налогового правонарушения в случае непредставления в установленный срок расчета по форме 6-НДФЛ следует считать дату фактической подачи декларации (лично или через представителя), дату ее отправки почтовым отправлением либо дату отправки, зафиксированную при направлении в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота;
• — срок исковой давности по таким налоговым правонарушениям составляет три года со дня их совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого были совершены эти правонарушения;
• — вопрос о привлечении к ответственности должен рассматриваться исходя из фактических обстоятельств, с учетом смягчающих обстоятельств и обстоятельств, исключающих вину лица в совершении правонарушения.

• [1] См.: Письма Управления ФНС России по г. Москве от 18.03.2011 № 20−14/4/25 235и от 21.02.2011 № 20−14/4/15 677 (о получении социального налогового вычета на обучение).