Основные методологические принципы, заложенные в учетной политике предприятия

Так как отечественный учет финансовых результатов неразрывно связан с системой учета затрат на производство и калькулированием себестоимости продукции (работ, услуг), (что на Западе является объектом управленческого учета), выделим те элементы методики учетной политики, которые оказывают непосредственное влияние на формирование себестоимости продукции (работ, услуг) и финансового результата от основной деятельности, выявляемого на счете «Продажи». Рассмотрим способы бухгалтерского учета, применяемые на исследуемом предприятии согласно Положению об учетной политике на 2007 год Таким образом, можно сделать вывод о том, что через механизм учетной политики в силу единого интегрированного характера отечественного бухгалтерского учета решается часть вопросов, которые на западных предприятиях входят в систему управленческого учета.

Этапы учета затрат на производство и система калькуляционных счетов

На организацию учета затрат, на выбор счетов для их учета влияет содержание предпринимательской деятельности организации, ее технологические аспекты и организационная структура. При рассмотрении этапов учета производственных затрат будем предполагать использование всех основных калькуляционных счетов.

Классификация этапов условная, — как мы убедимся во второй части данной работы, в реальной практике все значительно сложнее, но приведенная модель отражает её существенные аспекты. 29].

Этап 1. Собственно учет затрат на производство На данном этапе осуществляется первичная регистрация издержек, связанных с осуществлением процесса производства и реализации. При этом должны соблюдаться требования полноты включения расходов (наличия первичного документа и своевременной регистрации факта хозяйственной деятельности), правильности и обоснованности отражения расходов на затратных счетах, о чем уже говорилось выше.

Например, на счете «Общепроизводственные расходы» учитываются следующие статьи сметы:

оплата труда работников, обслуживающих оборудование, машины, механизмы и транспортные средства;

амортизация производственного оборудования, машин, механизмов и транспортных средств;

все виды ремонтов основных средств цехового назначения;

внутризаводское перемещение грузов и материалов;

содержание аппарата управления цеха;

содержание прочего цехового персонала;

амортизация зданий, сооружений, инвентаря цехового назначения;

испытания, опыты, исследования; рационализация и изобретательство;

другие статьи расходов общецехового назначения.

На счете «Общехозяйственные расходы» учет затрат ведется по укрупненным позициям:

расходы на управление предприятием;

общехозяйственные расходы;

налоги, сборы и отчисления;

заработная плата аппарата управления предприятием;

командировки и перемещения;

содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны;

амортизация основных средств и их содержание;

охрана труда;

подготовка кадров;

организованный набор рабочей силы и другие расходы.

Для учета расходов, произведенных в отчетном месяце, но не подлежащих включению в себестоимость продукции текущего периода, используется счет «Расходы будущих периодов». На этом счете учитываются расходы до наступления соответствующих периодов, в себестоимость продукции которых они должны быть включены.

В состав этих расходов входят: расходы по освоению новых видов продукции, абонементная плата за телефон, радио, Интернет, кабельное телевидение, оплаченная вперед, или арендная плата и пр. Расходы такого вида называются единовременными, а счета, на которых они учитываются, — отчетно-распределительными. [28].

В то же время производственная необходимость в части регулирования себестоимости продукции требует создания на предприятии резервов для предстоящих расходов и платежей (резерв на оплату отпуска рабочим, на предстоящие затраты по ремонту основных средств и т. п.). Для этого используется еще один отчетно-распределительный счет «Резервы предстоящих расходов». Этот счет пассивный.

Итак, первый этап учета затрат на производство заканчивается на этом. Полнота и состав затрат — вот два главных требования, о которых необходимо помнить на первом этапе.

Этап 2. Распределение услуг вспомогательного производства Распределение затрат вспомогательных производств между потребителями осуществляется в специальном расчете (ведомости) пропорционально количеству выпущенной продукции (объему работ, услуг) на основании данных счетчиков и других измерителей.

Особенностью вспомогательных производств является наличие взаимных (встречных) услуг. Точную фактическую себестоимость взаимных услуг можно подсчитать, используя математический аппарат, например, матричный метод расчёта. Но на практике такие методы применяются редко. [27].

Для упрощения сложных расчетов целесообразно оценивать и списывать взаимные и все остальные услуги по нормативной или по плановой себестоимости. Возможен вариант их списания по фактической себестоимости предыдущего месяца. Принцип оценки этих услуг должен быть отражен в учетной политике предприятия.

Этап 3. Распределение косвенных расходов Сам механизм расчета на данном этапе несложен, но его трудоемкость данного этапа зависит от количества номенклатурных позиций производимой продукции, разнообразия видов деятельности, то есть от количества объектов калькулирования.

Накладные расходы, прежде всего, подлежат распределению между выпущенной продукцией и остатками незавершенного производства. При этом большинство предприятий распределяет затраты пропорционально их нормативной величине. Предприятия с небольшим удельным весом и относительной стабильностью остатков незавершенного производства эти расходы включают в их стоимость в плановом или сметно-нормализованном размере. 24].

На практике применяется несколько способов распределения косвенных расходов между единицами затрат (видами продукции, работ, услуг). Базой для распределения могут служить:

заработная плата производственных рабочих;

затраты на обработку без стоимости материалов;

прямые затраты;

сметные (нормативные) ставки по коэффициенто-машино-часам работы оборудования;

количество отработанных человеко-часов;

масса или объем выработанной продукции и др.

При выборе способа распределения накладных расходов необходимо руководствоваться следующим принципом: результаты распределения должны быть максимально приближены к фактическому потреблению ресурсов на данную единицу затрат, что оказывает влияние на достоверность определения их себестоимости и в конечном итоге на прибыль организации. Кроме того, выбранный способ должен соответствовать существующим в организации производственным (технологическим) процессам, а также должен быть простым и нетрудоемким.

Мы не случайно останавливаемся подробно на этом этапе. Впоследствии, когда будем рассматривать учет затрат действующего хозяйствующего субъекта, мы увидим, как огромна роль распределения накладных расходов в формировании реальной себестоимости продукции.

Итак, в выборе базы и расчете ставки для распределения накладных расходов на единицу затрат кроется свобода принятия решений, конечно, в рамках той регламентации, которая содержится в типовых методических указаниях по себестоимости. Здесь нужно проявлять творчество в разумных пределах, используя, опять же, инструмент учетной политики.

Давайте посмотрим, какие варианты решений предлагает западная теория калькуляции затрат.

Процесс начисления приемлемой доли косвенных расходов на каждую из единиц затрат (объект калькулирования — «cost object»), проходящих через производственные центры затрат (калькуляционные статьи), носит в западной литературе название «поглощение накладных расходов». Мы также будем пользоваться данным термином.

Поглощение накладных расходов единицами затрат включает расчет ставки распределения накладных расходов для каждого центра затрат («application rate»), которая будет применяться ко всем единицам затрат, проходящим через производственный центр затрат, для которого эта база рассчитывается. Если через центр затрат проходит только одна единица затрат, то базой для распределения (или «основой для поглощения», в западной терминологии — «allocation base») служит просто количество единиц, проходящих через этот центр. Однако если через центр затрат проходит больше одной единицы затрат, то используя данный метод поглощения можно рассчитать ставку, которая максимально отражает природу фактического возникновения накладных расходов. Например, если центр трудоемкого производства выпускает две единицы затрат A и B, и каждая единица требует соответственно 2 и 4 часов трудозатрат, то накладные расходы, поглощаемые B, должны быть в два раза больше, чем A (в данном случае предполагается, что трудозатраты являются основой для поглощения). Имеет смысл учесть, что если единица затрат требует в два раза больше работы, то на нее должно быть начислено в два раза больше накладных расходов. На некоторых западных предприятиях предпочитают рассчитывать общую ставку поглощения накладных расходов для всего предприятия, чем делать расчет отдельной ставки для каждого центра затрат. Общая ставка может использоваться лишь в том случае, если один метод поглощения подходит для всех центров затрат на предприятии и где величина ставки поглощения для каждого центра затрат одинакова. На практике оба эти условия встречаются очень редко, и в результате общая ставка поглощения используется нечасто. К примеру, предприятие выпускает два вида продукции, X и Y, каждый из которых должен в процессе производства пройти через отделы обработки и упаковки. В отношении этих отделов имеется следующая информация.

Расчет ставок поглощения накладных расходов для X и Y на каждый отдел будет следующим.

Отдел обработки Суммарные трудозатраты составляют 100,000 часов [(20,000×2) + (20,000×3)].

Если затраты труда используются в качестве основы для поглощения накладных расходов, то на каждый час работы приходится 0,1 $. накладных расходов (10,000 $., деленные на 100,000 часов).

Тогда ставка поглощения накладных расходов для каждой единицы X и Y будет составлять:

X = 0,2 $ на изделие (2 часа по 0,1 $).

Y = 0,3 $ на изделие (3 часа по 0,1 $).

Отдел упаковки Общая стоимость используемых упаковочных материалов равна 680,000 $ [(20,000×20 $) + (20,000×14 $)].

Если в качестве основы для поглощения затрат используются материалы, тогда на каждый 1 $ материалов, применяемых в процессе производства, приходится 0,025 $ накладных расходов (17,000 $, деленные на 680,000 $).

Таким образом, ставка поглощения накладных расходов для каждой единицы X и Y будет равна:

X = 0,5 $ на изделие (20 $ материала x 0,025 $).

Y = 0,35 $ на изделие (14 $ материала x 0,025 $).

«Используемые материалы» могут быть не самой подходящей основой для поглощения накладных расходов отделом упаковки, но это показывает, что в качестве основы не всегда должны выступать затраты труда. Как мы видим, в западной методологии бухгалтерского учета также считается, что критерием в выборе основы для поглощения должен быть метод, максимально отражающий сферу действия накладных расходов. [17].

Далее, после того как ставки поглощения рассчитаны и занесены в документацию по учету затрат предприятия, они используются для определения объема расходов на все соответствующие единицы затрат. Каждый раз, когда единица затрат учитывается в качестве прошедшей через центр затрат, определенная сумма накладных расходов будет поглощена данной единицей, и это будет отражено в учетной документации. Этот метод калькуляции затрат, таким образом, предоставляет самые свежие данные о расходах по всем единицам затрат, проходящим через предприятие.

Исходной позицией является то, что ставка должна быть рассчитана до возникновения затрат и производства товаров, поскольку ставки поглощения накладных расходов используются для корректировки себестоимости изделий по мере их прохождения через предприятие. Следовательно, накладные расходы центра затрат и объем производства, используемые при расчете ставок поглощения накладных расходов, являются оценочными или плановыми данными. В результате этого рассчитанные ставки называются «предопределенными» ставками поглощения накладных расходов. Поэтому накладные расходы, фактически возникшие в течение какого-либо периода, отличаются от суммы накладных расходов, поглощенных единицами затрат, произведенными за тот же период времени. Эта разница, называемая в западных источниках «недостаточным или избыточным поглощением накладных расходов», может быть вызвана двумя факторами: [18].

разницей между фактическими и плановыми накладными расходами;

разницей между фактическим и плановым уровнем производства.

Например, при ожидаемых накладных расходах в сумме 60 000 $ и объеме производства в размере 15 000 изделий ставка поглощения накладных расходов для производственного отдела составляет 4 $ на единицу продукции.

За последний год накладные расходы фактически составили только 55,000 $, и было выпущено 14,000 изделий.

Произведем расчет недостаточного или избыточного поглощения накладных расходов предприятия за прошлый год:

Поглощенные накладные расходы = 14 000×4 $ = 56 000 $.

Необходимо помнить о том, что накладные расходы поглощаются только по мере того, как изделия фактически проходят через центр затрат (например, по мере их производства). Таким образом, после выпуска каждой единицы затрат 4 $ автоматически включаются в калькуляционную ведомость этой единицы продукции.

И еще один немаловажный аспект проблемы распределения косвенных расходов. Согласно «Инструкции по налогу на прибыль», в целях правильного исчисления налога на прибыль плательщики обязаны обеспечить раздельное ведение учета по видам деятельности. Далее говорится о распределении накладных расходов: «Общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки».

Поэтому, если предприятие занимается несколькими видами деятельности, то разумно распределять косвенные расходы по этим видам пропорционально обороту по реализации.

В любом случае, порядок распределения косвенных расходов должен быть закреплен внутренней регламентацией и отражен в Учетной политике.

Этап 4. Расчет фактической себестоимости товарной (готовой) продукции В конечном итоге на счете «Основное производство» собираются все прямые и косвенные расходы, связанные с производством продукции, работ или услуг, за отчетный период:

Д-т «Основное производство» К-т «Материалы»,.

Д-т"Основное производство" К-т"Расчеты с персоналом по оплате труда",.

Д-т"Основное производство" К-т"Расчеты по соц. страхованию и обесп.".

Д-т «Основное производство» К-т «Общепроизводственные расходы».

Д-т"Основное производство" К-т «Общехозяйственные расходы».

Для расчета фактической производственной себестоимости готовой продукции необходимо знать стоимость незавершенного производства на конец периода, т. е. затраты на продукцию, не прошедшую всех стадий обработки, испытаний, приемки, неукомплектованную. [12].

Для определения незавершенного производства необходимо знать количество изделий, деталей, заготовок. Количество незавершенной продукции выявляется путем инвентаризации незавершенного производства. Стоимость незавершенного производства оценивается по статьям затрат в зависимости от типа производства. В массовом и серийном производстве незавершенное производство рассчитывается по нормативной (плановой) производственной себестоимости или по прямым статьям расходов, или по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов. В индивидуальном производстве незавершенное производство рассчитывается по фактически произведенным затратам.

Фактическая производственная себестоимость готовой продукции (работ, услуг) (Сгп) рассчитывается следующим образом:

Сгп = Снпн + Зф — Ов — Обр — Снпк (4).

где Снпн, Снпк — стоимость незавершенного производства соответственно на начало и конец отчетного периода, тенге;

Зф — фактические затраты на производство продукции за отчетный период, тенге;

Ов — возвратные отходы, тенге;

Обр — фактическая стоимость окончательного брака, тенге (по внутреннему окончательному браку — цеховая, а по внешнему — производственная себестоимость).

Себестоимость единицы продукции (Сед) исчисляется так:

Сед = Сгп / Кгп (5).

где Кгп — количество выпущенной готовой продукции, ед. изм.

При этом к основным производственным калькуляционным счетам открыты следующие аналитические счета первого порядка:

Зарплата основная Зарплата дополнительная Соцстрах Накладные расходы Материалы Спецоборудование Командировочные расходы Сторонники Прочие На втором аналитическом уровне учитывается информация о содержании расходов отдельно на каждый заказ (контракт).

«Общехозяйственные расходы» с аналитическими счетами:

Зарплата аппарата управления Соцстрах на зарплату аппарата управления Содержание и ремонт зданий и сооружений Вода, тепло Электроэнергия, мощность Зарплата рабочих, обслуживающих оборудование Соцстрах на зарплату рабочих обслуживающих оборудование Амортизация основных фондов Расходы на научно-техническую информацию Зарплата работников библиотеки Соцстрах на зарплату работников библиотеки Расходы на охрану труда Зарплата работников охраны Соцстрах на зарплату работников охраны Расходы на подготовку кадров Налоги Представительские расходы Командировочные расходы Прочие расходы Затраты на служебный транспорт Компенсация за отпуск За регистрацию оборудования Как было отмечено выше, счет «Обслуживающие производства» предназначен для учета производственных издержек столовой. Ниже приведены основные хозяйственные операции, затрагивающие данный счет (см. таблицу 8). Из нее видно, что основными издержками данного подразделения являются услуги сторонних организаций (по ремонту оборудования, транспортировке, закупке инструментов и т. п.), закупка топлива для собственного транспорта, коммунальные платежи и налог на пользователей автодорог.