Особенности учета аренды в условиях рыночных отношений

Нормативной базой бухгалтерского учета арендованного имущества, сданного в аренду являются:

СБУ 6 «Учет основных средств» ;

методические рекомендации к СБУ 6 «Учет основных средств» ;

СБУ 17 «Учет аренды» ;

методические рекомендации к СБУ 17 «Учет аренды» .

Текущая аренда.

При текущей аренде арендодатель не списывает стоимость актива с баланса и арендатор стоимость актива не отражает в учете. На арендный период к арендатору переходит право владения арендованным активом. Права и обязанности собственника остаются у арендодателя.

Переданы в текущую аренду основные средства продолжают числиться на балансе хозяйствующего субъекта — арендодателя на отдельных субсчетах синтетическим счетам подраздела 12 «Основные средства» .

Амортизация по переданному в аренду имуществу не относится на затраты производства, а списывается на счет 845 «Прочие» п. 84 «Расходы по не основной деятельности» .

Если сдача имущества в аренду заявлена в уставе хозяйствующего субъекта как основной вид деятельности, учет доходов и расходов, связанных с содержанием сдаваемого в аренду объекта, ведется с использованием счетов 705 «Доход от аренды» п. 70 «Доход от основной деятельности» и 805 «Себестоимость услуг, связанных с арендой» п. 80 «Себестоимость реализованных товаров (работ, услуг)» .

Признаки, по которым сдача имущества в аренду, может быть отнесена к основному виду деятельности субъекта, могут быть следующие:

наличие в учредительных документах арендодателя такого вида деятельности;

большой удельный вес доходов от сдачи имущества в аренду в общем объеме доходов хозяйствующего субъекта;

регулярность сдачи помещений и имущества в аренду.

В соответствии со ст. 20 — 7 Закона РК «О налогах…» стоимость фиксированных активов, переданных (полученных) на условиях текущей аренды, учитываются в стоимостном балансе групп арендодателя.

Информация о наличии движения арендуемого имущества учитывается у арендатора за балансом, т. к. это имущество находится в его пользовании или распоряжении без права собственности. Для этого хозяйствующий субъект имеет право присвоить код счета за балансового учета.

Для учета расходов и оплаты по аренде за арендованное имущество, арендатором могут применяться синтетические счета, согласно генеральному плану счетов бухгалтерского учета финансово — хозяйственной деятельности субъектов: 845 «Прочие» п. 84 «Расходы по не основной деятельности», 687 «Прочие» п. 68 «Прочая кредиторская задолженность», 342 «Арендная плата» п. 34 «Расходы будущих периодов» и соответствующие счета 9 раздела генерального плана счетов, счета денежных средств.

Учет затрат на капитальный ремонт, произведенный арендатором, зависит от условий договора на аренду имущества. Обязанности сторон по содержанию арендованного имущества регулируются ст. 552 ГК РК.

В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендатор производит кап. ремонт имущества, затраты на который зачитываются ему в счет будущих платежей по арендной плате.

Капитальный ремонт может быть произведен полностью или частично силами арендатора. В этом случае расходы на оплату труда, отпуск материалов на ремонт и иные расходы учитываются на основании соответствующих первичных документов по дебету счетов затрат, расходов в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

Согласно п. 15 инструкции 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет подоходного налога с юридических лиц» при текущей аренде основных средств сумма произведенных расходов арендатором на ремонт основных средств не подлежит вычету у арендатора, т. к. арендованные основные средства не учитываются в стоимостном балансе групп арендатора.

Субаренда В соответствии со ст. 551 п. 1 ГК РК арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду. Ответственным по договору перед арендодателем остается арендатор. Договор субаренды не может быть заключен на срок превышающий срок договора аренды.

Ст. 551 п. 3 ГК РК подчеркивает, что к договорам субаренды применяются правила оговоров аренды, если иное не установлено законодательными актами.

Рассмотрим на примере, какими бухгалтерскими записями могут быть оформлены операции по субаренде.

Финансируемая аренда Финансируемая аренда предполагает, что арендодатель сданные в аренду активы в балансе не отражает. Арендатор у себя в учете отражает стоимость арендованных активов, начисляет износ в течение арендного срока и помимо арендной платы выплачивает стоимость арендованных активов.

Аренда является финансируемой в том случае, если риск и вознаграждение, связанные с правом пользования в значительной степени, переносятся арендатору и если:

Арендатор обладает преимущественным правом выкупа арендуемого имущества по фиксированной цене или по цене, определяемой в конце срока аренды;

Срок аренды превышает 80% срока полезного функционирования арендованного имущества. То есть, здесь при определении формы аренды играет роль срок службы актива.

Арендатор в течение срока аренды обязан осуществлять минимальные арендные платежи, которые включают в себя расходы на выплату процентов и плату, погашающую стоимость арендованного имущества.

Минимальные арендные платежи — любые суммы, гарантированные арендатором или стороной, связанной с ним.

Дисконтированная стоимость актива представляет будущие поступления денежных средств, достаточных для равноценного восстановления стоимости имущества на момент окончания аренды.

Расчет дисконтированной стоимости производится по предусмотренной процентной ставке, которая уравнивает стоимость арендных платежей на начало аренды с текущей стоимостью имущества на конец аренды. Данный расчет производится арендодателем, который рассчитывает выгоду от сдачи в аренду актива.

Если не возможно определить предусмотренную процентную ставку, используется приростная процентная ставка.

Приростная процентная ставка на заемный капитал — процентная ставка, по которой арендатор может получить кредит на приобретение арендуемого актива на такой же период времени и со сходным типом гарантии.

Учет аренды в финансовых отчетах У арендатора.

С момента заключения договора аренды арендатор отражает в бухгалтерском балансе активы и обязательства по будущим арендным платежам в одинаковой сумме. Обязательства по арендным платежам могут учитываться по более низкой из двух оценок:

по текущей стоимости;

по дисконтированной стоимости.

Арендные платежи за арендованное имущество распределяются как расходы на выплату процентов (по счету 684 «Проценты к оплате») и погашение обязательств за арендованное имущество (по счету 683 «Арендные обязательства»). Расходы на выплату процентов и плата за финансирование производится в каждый отчетный период в течение всего срока аренды. Расходы на выплату процентов определяются на основе постоянной процентной ставки, применяемой к стоимости не погашенных арендных обязательств каждого отчетного периода, а плата за финансирование определяется как разница между минимальными арендными платежами и суммой процентной ставки .

Если к концу срока аренды право собственности на имущество не переходит к арендатору, сумма амортизации может быть начислена исходя из срока аренды; или срока полезного функционирования имущества.

Если срок аренды короче полезного срока функционирования, амортизация будет начисляться систематически в течение этого срока, так как арендатору нужно быстрее с амортизировать стоимость арендованного актива. Если в конце срока аренды право собственности на арендованное имущество переходит к арендатору, то амортизируемым периодом может быть срок полезного функционирования имущества.

У арендодателя.

В финансовых отчетах арендодателя стоимость имущества, сдаваемого в аренду, записывается как арендные обязательства к поступлению.

Платежи по финансируемой аренде рассматриваются арендодателем как возврат инвестируемого капитала и получение дохода.

Негарантированная остаточная стоимость, используемая при подсчете инвестиций в аренду, арендодателем может пересматриваться. Если негарантированная остаточная стоимость уменьшается, то распределение дохода по всему сроку аренды пересматриваются в сторону увеличения дохода.

При заключении договора аренды первоначальные затраты (такие, как комиссионные и плата за юридические услуги) могут быть списаны на расходы немедленно или в течение всего срока аренды. В соответствии с параграфом 24 СБУ 17 «Учет аренды» имущество, сдаваемое в аренду, арендодатель отражает в бухгалтерском балансе как дебиторскую задолженность, равную чистому капиталовложению в аренду. Арендные платежи в части дохода признаются арендодателем как доход от капиталовложений в аренду в каждом отчетном периоде.

У арендатора.

В соответствии с параграфом 24 СБУ 17 «Учет аренды «в бухгалтерском балансе арендатора арендованное имущество учитывается как актив, а причитающиеся к уплате арендные платежи — как обязательства.

Согласно параграфа 24 СБУ 17 «Учет аренды», расходы на выплату процентов и расходы по амортизации признаются в каждом отчетном периоде в течение всего срока аренды. Начисление износа на арендованное имущество производится в соответствии с СБУ 6 «Учет основных средств» .

Учет операций по реализации имущества с получением его обратно в аренду.

Собственник актива может реализовать этот актив с последующей его арендой. Цена реализации, арендный платеж и текущая стоимость могут отличаться друг от друга — это будет зависеть от арендного договора.

Если собственник реализовал актив по цене выше текущей, и затем взял данный актив на условиях финансируемой аренды, то доход в момент совершения сделки сразу не признается, а подлежит отсрочке и амортизируется в течение всего срока аренды.

Если собственник актива реализовал его и взял в текущую аренду, то любой доход или убыток признается в момент сделки, так же, как при обычной реализации.

Если цена реализации ниже текущей стоимости, то убыток нужно признавать немедленно.

Если убыток компенсируется будущими арендными платежами, то его следует отсрочить и признавать пропорционально арендным платежам в течение арендного периода.

Сумму убытка между ценой реализации и текущей стоимостью оборудования можно учитывать по дебету 342 «Арендная плата» и ежегодно относить на расходы Учет выкупа имущества при аренде.

В соответствии со ст. 562 ГК РК в договоре аренды может быть предусмотрено, что нанятое имущество переходит в собственность арендатора на условиях, определенных соглашением сторон.

Если условие о выкупе нанятого имущества не предусмотрено в договоре, то оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной платы за пользование имуществом в выкупную цену.

Аренда, которая заканчивается выкупом имущества является одним из вариантов приобретения актива.

Порядок осуществления выкупа арендованного имущества и выкупная цена законодательно не регламентируются и могут устанавливаться по соглашению сторон. При этом выкуп имущества может осуществляться следующим образом:

по окончании срока аренды имущества в качестве выкупной цены служит определенная в договоре сумма, на пример остаточная стоимость имущества, которая подлежит перечислению арендатором отдельно, т. е. помимо определенных стандартных платежей. Таким образом, в течение срока действия договора арендатор осуществляет периодические платежи за пользование имуществом (арендную плату), а по окончании действия соглашения выплачивает арендодателю выкупную цену, после чего имущество переходит в собственность арендатора;

определенная договором выкупная цена может выплачиваться арендатором не единовременно, а в течение срока аренды, например, одновременно с перечислением арендодателю арендных платежей. В этом случае по окончанию срока аренды имущество переходит в собственность арендатора без уплаты последним каких — либо дополнительных денежных сумм арендодателю.

Отдельные виды аренды.

Аренда земли.

Согласно ст. 39 Указа Президента РК, имеющего силу Закона, «О земле» от 22 декабря 1995 г. № 2717, передача права землепользования другому лицу на определенный срок производится на основе договора аренды или временного безвозмездного землепользования.

Временное землепользование регламентируется ст. 41 вышеназванного законодательного акта. Право временного землепользования может быть краткосрочным (до 3 — х лет) и долгосрочным (от 3 — х до 99 — ти лет).

Негосударственные землепользователи с правом постоянного и первичного долгосрочного землепользования вправе сдавать принадлежащие им земельные участки или их части в аренду или субаренду (ст. 41 п. 2 Указа, имеющего силу Закона, «О земле»). В соответствии с п. 3 ст. 34 договор о временном пользовании земельным участком заключается в форме договора аренды.

Согласно ст. 42 Указа, имеющего силу Закона, «О земле», вторичное землепользование возникает на основе договора о вторичном землепользовании, в случаях, когда первичный землепользователь не производит отчуждения своего права землепользователя.

Вторичный землепользователь, являющийся арендатором, имеет право сдать земельный участок (или его Часть) в субаренду. При этом он не вправе производить отчуждение принадлежащего ему права без согласия первичного землепользователя.

При сдаче государственным землепользователем в аренду принадлежащего ему недвижимого имущества вместе с ним передается в аренду земельный участок, который занят указанным имуществом и необходим для его эксплуатации в соответствии с установленными нормами. Сдача земельного участка, на котором расположено недвижимое имущество, в аренду другому лицу без соответствующей сдачи самого недвижимого имущества не допускается (п. 4 ст. 44).

Государственный землепользователь может сдать в долгосрочную аренду принадлежащий ему земельный участок лишь с согласия государства в лице уполномоченного органа. Плата за землю, предоставляемая государством, взимается в формах земельного налога или арендной платы.

При сдаче государством или государственными землепользователями земельных участков в аренду размер платы за передачу земельных участков устанавливается Правительством РК.

При сдаче в аренду собственником земельного участка другим лицам, а так же при сдаче им земельного участка вторичным землепользователям размер платы за аренду определяется соглашением сторон. По соглашению сторон арендная плата может вноситься в натуральной форме.

При предоставлении на территории РК земельных участков в аренду другим государствам размер арендной платы определяется договорами, заключенными РК с этими государствами (ст. 8 Указа, имеющего силу Закона, «О земле»).

Постановлением Правительства РК от 12 мая 1999 года № 566 размер арендной платы устанавливается в следующих пределах:

нижний предел — 80% размера земельного налога;

верхний предел — 120% от размера земельного налога.

Размер земельного налога определяется в соответствии с налоговым законодательством.

При заключении договора об аренде земельного участка используется форма Типового договора, утвержденная Постановлением Правительства РК от 6 декабря 1996 года № 1495 «Об утверждении форм типовых договоров во временном землепользовании». В данной форме предусмотрены размеры ежегодной арендной платы, сроки уплаты.

За несвоевременную уплату арендной платы в оговоренный срок в соответствии с типовым договором арендатор уплачивает неустойку за каждый день просрочки от суммы арендной платы за истекший расчетный срок.

Согласно п. 3 гл. II инструкции 34 «О порядке исчисления и уплаты земельного налога», утвержденного Приказом Министерства Финансов РК от 27 июня 1995 года (с изменениями и дополнениями), за пользование землей на арендных основаниях земельный налог взимается с арендодателя по ставкам, установленным для данной категории земель, то есть у первичного землепользователя появляются обязательства перед государством по уплате налога.

В соответствии с п. 2 ст. 57 Закона РК «О налогах…», освобождается от налога на добавленную стоимость аренда земельных участков, за исключением платы за предоставления участков для парковки или хранения автомобилей или транспортных средств. Аренда земли в бухгалтерском учете отражается, как и аренда другого имущества, в зависимости от классификации вида аренды — текущей или финансируемой в соответствии с условиями договора. Особенность земли состоит в том, что она относится к не амортизируемым активам и имеет неопределенный срок использования. Если право собственности не переходит к арендатору к концу срока аренды, и он не несет основные риски и вознаграждения от ее использования, то такая аренда классифицируется, как текущая.

Аренда зданий и сооружений.

В соответствии со ст. 581 ГК РК арендодатель по договору аренды обязуется передать во временное владение и пользование арендатору здание или сооружение.

Согласно ст. 582 ГК РК, договор аренды здания, сооружения заключается в письменной форме путем составления единого документа, подписанного сторонами. Он подлежит обязательной государственной регистрации, если заключен на срок не менее года, и считается заключенным с момента такой регистрации.

Согласно Уазу Президента РК, имеющего силу Закона, «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и совершение сделок с ними», употребляется термин «недвижимое имущество» .

Недвижимое имущество — это земельные участки, а так же здания, сооружения и иное имущество, прочно связанное с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно.

В договоре аренды здания, сооружения должно быть четко оговорено имущество, подлежащее сдаче в аренду: его местонахождение, техническое состояние, фактические площади, вид помещения и другие индивидуальные признаки объекта аренды.

На переданное в аренду здание, сооружение дополнительно к договору аренды должен быть приложен акт приемо — сдачи основных средств, составленный в двух экземплярах — для арендатора и арендодателя. Данный акт является подтверждением сторонами своих обязательств по договору аренды.

На основании п. 3 ст 584 ГК РК договор аренды является возмездным. Если согласованное в письменной форме условие о размере арендной платы отсутствует, то согласно п 1 ст. 583 ГК РК, договор аренды здания, сооружения считается незаключенным.

Определенная договором арендная плата за пользование зданием, сооружением должна включать в себя и плату за пользование земельным участком, на котором оно расположено или передаваемое вместе с ним, если иное не предусмотрено законом или договором.

Арендатор обязан своевременно вносить арендную плату за пользование имуществом на условиях и в сроки, установленные договором (ст. 546 ГК РК). Если арендатор в течение двух раз подряд в установленные договором сроки платежа, не внесет арендную плату, арендодатель может потребовать досрочного расторжения договора аренды (п. 3 ст. 556 ГК РК).

На сегодня по-прежнему актуален вопрос о налогообложении расходов, связанных с приобретением в аренду нежилого помещения под офис у физического лица.

Как правило, при аренде зданий и сооружений договором аренды может быть предусмотрено следующее:

в арендную плату включается стоимость коммунальных услуг;

оплата расходов на электроэнергию, водоснабжение, отопление и телефонные переговоры по отдельным счетам, выставляемым арендодателем арендатору.

Необходимо помнить, что вопросы оформления договорных отношений между арендатором и арендодателем по договору аренды зданий, сооружений регулируются ГК РК, а вопросы учета и налогообложения доходов от аренды у арендодателя и расходов по арендной плате и содержанию арендованного имущества у арендатора — действующим налоговым законодательством.

Порядок пользования коммунальными услугами и слугами связи, потребления электроэнергии должен быть предусмотрен в условиях договора аренды. Стоимость указанных услуг может быть заявлена исходя из заявленных арендатором сведений о потреблении электроэнергии, тепло — и водопотреблении для своих производственных и хозяйственных нужд.

Однако, при заключении договора аренды может быть предусмотрен и другой порядок определения размера арендной платы.

Если арендодатель имеет возможность обеспечить раздельный учет потребления воды, тепло — и электроэнергии, услуг телефонной связи по конкретному арендатору, то размер арендной платы может быть определен без учета стоимости указанных выше услуг.

При этом следует помнить, что согласно ст. 11 Закона «О налогах…», доход от сдачи в аренду является доходом от предпринимательской деятельности и включается в совокупный годовой доход физического лица.

Согласно налоговому законодательству (п. 1 ст. 57 Закона РК «О налогах…»), аренда зданий и помещений освобождена от налога на добавленную стоимость.

Сумма НДС по выполненному ремонту арендованных основных средств, в том числе зданий и сооружений, подлежит отнесению в зачет в общеустановленном порядке. Если затраты на ремонт арендованных основных средств внесены в размер арендной платы, а так же в случае окончания срока договора аренды или его расторжения, стоимость ремонта рассматривается в качестве объекта обложения НДС.

Аренда транспортных средств.

В отличие от общего порядка распределения расходов по объекту аренды, арендодатель транспортного средства с экипажем обязан поддерживать надлежащее состояние сданного в аренду транспортного средства и производить все виды ремонта (п. 1 ст. 585 и ст. 587 ГК РК).

Договор аренды транспортного средства с экипажем должен быть заключен в письменной форме, независимо от его срока.

Если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства без экипажа, расходы на содержание арендованного транспортного средства и расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией, включая проведение текущего и капитального ремонта, несет арендатор (ст. 594 ГК РК).

В настоящее время наиболее распространенным видом аренды автотранспортных средств является текущая аренда. При текущей аренде риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на актив, остаются у арендодателя, Хозяйствующие субъекты могут заключать договора аренды как юридическими, так и с физическими лицами. Порядок отражения бухгалтерских записей по договорам аренды с юридическими лицами аналогичен приведенными выше бухгалтерским записям при текущей аренде.

При этом арендные платежи за сданный в аренду автотранспорт арендодателем признаются доходом в течение всего срока аренды на равномерной основе или согласно условиям, определенным в договоре аренды.

Сданный в аренду автотранспорт рассматривается как амортизируемый актив, и начисленная сумма износа по нему признается расходом в каждом отчетном периоде с отражением на счете 845 «Прочие», подраздела 84 «Расходы по не основной деятельности» .

У арендатора арендные платежи признаются расходом на систематической основе в каждом отчетном периоде.

В то же время на практике возникают вопросы по осуществлению ремонта автотранспортных средств, по приобретению запасных частей, ГСМ и т. п.

С этих позиций при заключении договора аренды на автотранспортные средства необходимо предусмотреть такие вопросы как, расходы по ремонту автотранспорта, запасные части, автошины, которые необходимы в течение срока аренды. Арендодатель по мере необходимости должен производить ремонт и обеспечивать запасными частями.

На практике, в большинстве случаев покупку запасных частей и т. д., осуществляет арендатор. При такой ситуации понесенные расходы у арендатора должны быть признаны как реализация арендодателю товара, работ, услуг.

Арендатор может арендовать автотранспорт и при этом:

нанять водителя с личным автомобилем;

снять в аренду автомобиль у физического лица, управлять которым будет свой сотрудник.

В соответствии с налоговым законодательством, если арендодатель, являющийся собственником автотранспорта, не зарегистрирован в качестве предпринимателя по этому виду деятельности, то бухгалтерская служба арендатора, выплачивая арендную плату, которая является доходом собственника автотранспорта, должна удержать и перечислить в бюджет сумму подоходного налога с физического лица и направить в налоговый орган информацию о суммах выплат удержанного налога.

Ответственность за удержание и перечисление подоходного налога в этом случае несет арендатор.