Развитие двойной записи в различных исторических формациях

Существующая ныне система бухгалтерского учёта основывается на принципах двойной записи. Обязанность ведения учёта методом двойной записи закреплена в п. 4 ст.8 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте», в соответствии с которым «организация ведёт бухгалтерский учёт имущества, обязательств и хозяйственных операций путём двойной записи на взаимных счетах бухгалтерского учёта, включённых в рабочий план счетов бухгалтерского учёта».

Двойная бухгалтерия, возникшая несколько веков назад, не утратила своего значения и сейчас. Вопрос о возникновении двойной бухгалтерии — один из сложнейших и интереснейших в истории развития бухгалтерского учёта. Неоднозначность понятия двойной бухгалтерии, невозможность отыскать документальный первоисточник и её единственного автора привели к тому, что были выдвинуты и выдвигаются до сих пор различные версии о месте и причине возникновения двойной бухгалтерии, о сущности двойной записи как бухгалтерской процедуры.

Существует много причин по которым двойная бухгалтерия не могла появиться раньше, чем в XIII в. Во-первых, потому что деньги были редким явлением; во-вторых, из всех функций денег преобладала функция средства платежа, деньги нужны были для взыскания и взноса, следовательно, учет хозяйственных процессов строился на натуральной, а не на денежной основе; в-третьих, прибыль не получала должного признания, купец оперировал больше потребительскими, чем финансовыми категориями. Это всего лишь некоторые причины, но имели место и другие обстоятельства. Например, развитие денежных оборотов в банках и торговле с неизбежностью приводит к учету всего имущества в денежном измерении.

Сам термин «двойная бухгалтерия» был введён Д. А. Тальенте в 1525 г. в отношении учёта, основанного на использовании двух книг: Журнала хронологической записи и Главной книги. Некий бухгалтер для контроля разноски в Главной книге первым ввел никому не известные счета собственных средств, достаточно долго это был счет капитала.

Когда возникла двойная бухгалтерия, сказать трудно. Мнения учёных расходятся. Первые известные нам сегодня учётные книги, содержащие элементы двойной бухгалтерии, относятся к XIII — началу XIV в. Наибольший интерес представляют книги из Генуи, датируемые 1340 г. Некоторые учёные первым памятником двойной бухгалтерии считают учётную книгу Ренери Фини — служащего флорентийской компании — относящуюся к 1296−1300 гг. и имеющую по всем записям ссылки на дебет и кредит. В связи с тем, что двойная бухгалтерия предусматривает замкнутую систему учёта, а общая система учёта Ренери Фини не сохранилась, неизвестно, завершалась ли эта система составлением заключительных регистров. Поэтому учётная книга Ренери Фини не может считаться первоначалом в двойной бухгалтерии.

По вопросу о месте возникновения двойной системы учёта существуют различные мнения: одни предполагали, что двойная бухгалтерия была изобретена немцами, другие — итальянцами. Последние основателем двойной бухгалтерии считали Луку Пачоли. Однако и те, и другие в некоторой степени заблуждались. Исследования показали, что система двойной бухгалтерии была впервые применена в Генуэзском городском управлении. В Венеции пользовались известностью счётные книги братьев Соранцо (1406−1434), книги Бадоера (1436−1439) и Варбариго (1430−1440). Все они велись с использованием двойной записи.

С точки зрения исторического развития интересен вопрос, почему возникла двойная бухгалтерия, что заставило бухгалтеров всего мира принять идеи двойной бухгалтерии. Ответить на этот сложнейший вопрос однозначно трудно. Вероятнее всего, на определённом этапе развития общества, связанном с возникновением капиталистических отношений, развитием кредита, возникновением компаний, эволюцией двусторонней формы ведения счетов Главной книги, простая запись перестала отвечать требованиям ведения хозяйства, не обеспечивала проверку достоверности записей. Эти технические недостатки простой записи постепенно стали сдерживать обработку всё возрастающего объёма данных. В результате и возник технический приём двойной регистрации фактов хозяйственной деятельности.

Двойная запись как технический приём оказалась удобной и для контроля за разноской данных по счетам. Группировка чисел в двух графах — приход и расход — позволила бухгалтеру оперативно сравнивать информацию и выводить остатки по счетам.

Существует несколько объяснений, почему сохранившаяся до сих пор бухгалтерская процедура называется двойной. Это связано с тем, что используются:

• · два вида записей — хронологическая и систематическая;
• · два уровня регистрации — аналитический и синтетический учет;
• · две группы счетов — материальные (товары, касса, основные средства и т. д.) и личные (дебиторы и кредиторы и т. п.);
• · два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете;
• · два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни;
• · две точки у каждого информационного потока — вход и выход;
• · два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни — одно отдает, другое получает;
• · два раза выполняется любая бухгалтерская работа — сначала регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполненной работы.

Но как бы ни трактовать, что такое двойная бухгалтерия, она при всех обстоятельствах формирует три непременных элемента метода: баланс, счета и двойную запись. И они создают иллюзию гармонии, ведь дебет всегда должен сходиться с кредитом, актив всегда будет равен пассиву.

Изобретение двойной записи дало толчок дальнейшему развитию частного капитала, создающего благоприятные условия для жизни и творчества человека. Система двойной записи появилась в XIII—XIV вв., и пользовались ею в некоторых торговых центрах Северной Италии. Более ранняя двойная запись обнаружена во флорентийской торговой фирме (1299—1300 гг.), а также в фирме, торговавшей в провинции Шампань (Франция). Первым систематизировать учет начал францисканский монах-математик Лука Пачоли (1445−1515), создавший свой великий труд «Трактат о счетах и записях» (1494)в котором он раскрыл смысл учетных записей.

Его общие заслуги перед бухгалтерским учетом можно свести к шести великом достижениям.

• · дал первое описание двойной записи и сделал попытку теоретически описать ее смысл;
• · предложил персонификацию счетов, т. е. объяснил каждый счет так, как будто бы он обладает человеческими достоинствами;
• · описал предмет бухгалтерского учета как хозяйственную деятельность отдельно взятого предприятия;
• · изложил счета как систему, которая образует план, позволяющий отразить любой факт хозяйственной жизни;
• · ввел комбинаторное моделирование путем перечисления всех теоретически возможных операций, особенно связанных с покупкой товаров;
• · предположил, хотя и в неявном виде, существование неких непреложных принципов бухгалтерского учета.

Пачоли сформулировал незыблемые принципы, на которых строится бухгалтерия. Создал процедуру, т. е. четкий порядок записи фактов хозяйственной жизни.

В отличие от современного бухгалтерский учет того периода обеспечивал информацией единоличного собственника, все данные держались в секрете; тогда не существовало границы между собственностью и имуществом организации; не было понятий отчетного периода и действующей организации; наличие множества денежных единиц затрудняло использование двойной бухгалтерии. В 1581 г. было создано в Венеции первое в истории общество бухгалтеров. Концу XIX в. система бухгалтерского учета, основы которого заложил Лука Пачоли, претерпела изменения. Через какое-то время работу бухгалтера выделилась в самостоятельную профессию. В 1880 г. с одобрения королевы Виктории был создан институт присяжных бухгалтеров Англии и Шотландии. К 1887 г. американские профессиональные бухгалтера, несмотря на свою малочисленность, создали Американскую ассоциацию общественных бухгалтеров.

В истории российской бухгалтерской школы рассматривался вопрос о создании тройной формы счетоводства. Её автор, крупный новатор Ф. В. Езерский (1836−1916), предлагал назвать указанную форму «техоконной», однако это идея не могла получить практического воплощения. Двойственное отражение хозяйственного факта заключается в том, что он должен быть записан в дебете одного и кредите другого счёта в одинаковой сумме. Экономическая сущность двойной записи состоит в отражении двойственного характера имущества предприятия.

Двойная запись своей внутренней логикой помогает раскрыть принципы противоположного построения структуры активных и пассивных счетов, связанная с двусторонним построением баланса, где слева (у счетов дебет) отражаются остатки хозяйственных средств, а справа (на счетахкредит) отражаются остатки источников средств.