Международный опыт отражения финансового результата от реализации продукции

Важнейшей составляющей финансовой отчетности является отчет о прибылях и убытках, предназначенный для раскрытия информации о финансовом результате деятельности компании и процесса его формирования. Этот отчет начинается с обязательной статьи, отражающей выручку компании, полученную в отчетном периоде. Цель МСФО 18 «Выручка: оценка и отражение в отчетности», принятого Комитетом по МСФО в 1993 г., заключается в определении момента признания выручки, порядка оценки ее, а также принципов отражения в отчетности отдельных видов выручки.

Под выручкой (revenue) понимается валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности. В зависимости от вида деятельности компании это могут быть доход от продажи товаров и услуг, вознаграждения, проценты, дивиденды и роялти. Специфика доходов пенсионных фондов, от арендной деятельности и некоторых других видов сделок рассматривается в стандартах, специально посвященных таким вопросам (например, МСФО 17 «Аренда»). Особенности формирования доходов по долгосрочным производственным контрактам определены МСФО 11 «Договоры подряда».

Определение выручки через понятие валовые поступления требует раскрытия природы экономических выгод, непосредственно относящихся к компании. В частности, обычно компания является сборщиком налогов с покупателей (например, налог на добавленную стоимость, налог с продаж). Однако такие поступления представляют собой доходы государства, а не компании. Поэтому выручка принимается к учету за минусом налога на добавленную стоимость и других подобных налогов.

Сложность в определении экономических выгод может возникнуть в случае использования компанией посредников, а также для самих посредников. Валовые поступления посредника не включают суммы, собираемые от имени и в пользу принципала. Выручкой посредника являются лишь суммы вознаграждения за его услуги (например, комиссионное вознаграждение).

Доход по одной и той же операции может быть признан в одной компании выручкой, а в другой — прочим доходом. [23, с. 45].

Оценка выручки Выручка оценивается по справедливой стоимости (fair value) полученного или ожидаемого возмещения. Под справедливой стоимостью подразумевается сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при сделке между хорошо осведомленными, заинтересованными (т.е. делающими совершить сделку), независимыми друг от друга сторонами.

Признание выручки Общими критериями признания выручки, т. е. условиями, при соблюдении которых доход принимается к учету и включается в отчетность, являются:

высокая вероятность поступления к компании экономических выгод, связанных со сделкой (серией сделок);

возможность надежной оценки суммы возмещения;

возможность надежной оценки понесенных и/или ожидаемых для завершения сделки затрат (если таковые имеются).

Конкретное применение критериев признания зависит от предмета сделки (серии взаимосвязанных сделок) и ее характера. Стандарт выделяет и требует раздельно раскрывать, как минимум, следующие виды выручки:

выручка от продажи товаров;

выручка от представления услуг (включая выполнение работ);

проценты;

дивиденды;

роялти (лицензионные платежи).

Продажа товаров При продаже товара в дополнение к общим критериям признания выручки необходимо удостовериться, что:

к покупателю перешли от компании значительные риски и выгоды, связанные с этим товаром;

компания не участвует в управлении активом (товаром) в той степени, в которой такое управление обычно осуществляет собственник, и не контролирует проданные товары.

Кроме того, договор продажи может содержать положения, вступающие в силу при наступлении каких-либо событий в будущем. Например, продавец может быть обязан выкупить проданное им ранее оборудование назад. Любые условия, обременяющие сделку, должны быть приняты во внимание: необходимо оценить их влияние на выполнение условия перехода существенных рисков и выгод к покупателю товара. Условие выкупа назад свидетельствует о невыполнении (или, по крайней мере, частичном невыполнении) дополнительного критерия признания выручки.

Когда договором предусмотрена возможность возврата товара при определенных условиях, момент признания выручки зависит от сущности сделки. В розничной торговле признание выручки целесообразно в момент продажи товара. Одновременно создается резерв под возврат товара, который формируется исходя из статистических данных за прошлые годы. Этот подход оправдан, поскольку размер выручки может быть спрогнозирован с достаточной степенью вероятности.

В других случаях предусматривающий возврат товара договор, по сути, может соответствовать консигнационному соглашению с дилером. Тогда выручка признается только при продаже товара реальному потребителю, т. е. когда выполняется критерий определенности получения возмещения и/или критерий прекращения контроля над товарами.

В некоторых случаях возможно отражение в отчетности выручки от продажи до момента отгрузки товара. Для этого должны быть соблюдены основные критерии признания выручки: переход существенных рисков и выгод к покупателю, а также надежная оценка предполагаемого возмещения. Примером такой ситуации является продажа, по условиям которой покупатель вносит депозит в счет оплаты товара, оставляя за собой право востребовать его. Считается, что в этой схеме названные критерии соблюдены, если выполнены два условия. С одной стороны, товары имеются в наличии, физически обособлены и промаркированы для доставки потребителю. С другой стороны, накопленная статистика показывает, что большинство из этих товаров действительно будут приняты потребителем и что необходимый резерв под востребованные депозиты может быть надежно оценен.

Раскрытие учетной политики МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» требует раскрытия тех составных учетной политики компании, которые необходимы для правильного понимания финансовой отчетности. Отражение выручки всегда является значимой информацией. Это подтверждено требованием МСФО 18 обязательно раскрывать выбранные принципы признания выручки, включая методы определения процента выполнения работ.

Проиллюстрируем подход к раскрытию учетной политики в отношении признания выручки извлечениями из финансовой отчетности ряда крупных международных компаний за год, окончившийся 31 декабря 1997 г.

" Ascom Group" - Швейцария Выручка Выручка от продажи товаров и оказания услуг третьим сторонам отражена в нетто-оценке и включает общую сумму счетов за продукцию и услуги проданные, сданные в аренду или переданные по лицензии. Выручка уменьшена на торговые скидки, налог с продаж или на добавленную стоимость и выставленные кредитовые авизо за возвращенные товары. Выручка по индивидуальным заказам определена методом процента выполнения работ.

" Nokia Corporation" - Финляндия Признание выручки Продажи отражены по мере отгрузки продукции и приемки ее покупателем (если таковой предусмотрен) либо оказания услуг за вычетом налогов с продаж и торговых скидок. Выручка по крупнейшим долгосрочным контрактам признана по методу процента выполнения работ. Для покрытия предполагаемых потерь по контрактам созданы резервы.

" Novartis AG" - Швейцария Признание выручки Продажи признаны по мере доставки или оказания услуг третьим сторонам и отражены за вычетом налогов с продаж и торговых скидок. Продажи, валовая прибыль и расходы по контрактам на проведение исследовательских работ и оказание услуг признаны на основе метода процента выполнения работ.

" SAS" - Дания — Норвегия — Швеция Выручка от перевозок Продажа билетов представлена как выручка от перевозки только по завершению соответствующего рейса.

Объем проданных, но неиспользованных билетов отражен как незаработанный доход от перевозок. Этот показатель уменьшается в случае выполнения перевозки SAS или иной авиакомпанией либо при возврате билета. Часть не заработанного дохода от перевозок покрывает стоимость проданных билетов, которые, как ожидается, останутся неиспользованными. Резерв по обязательству по не заработанному доходу от перевозок оценивается ежегодно. Он отражается как выручка в следующем году. [23, с. 47].

Как видно, для отражения выручки применяется вероятностный подход. Поэтому возможна ситуация, когда после признания выручки руководство компании по объективным причинам изменяет оценку вероятности получения возмещения. Как правило, это касается собираемости дебиторской задолженности. В таком случае корректировка суммы выручки не производится, а предполагаемые потери по нереальной дебиторской задолженности отражаются в качестве расходов на счете прибылей и убытков.