Понятие нематериальных активов

Определение нематериальных активов

Нематериальные активы представляют собой в основном исключительные права авторов, патентообладателей и других законных владельцев на объекты интеллектуальной собственности.

Правовая категория «интеллектуальная собственность» закреплена в Конституции РФ (п. 1 ст. 44, п. «о» ст. 71) [1], где используется для общего обозначения охраняемых прав на результаты творческой деятельности.

Определение интеллектуальной собственности содержится в ст. 2 Конвенции, учреждающей Всемирную организацию интеллектуальной собственности (ВОИС)[2], которая была подписана в Стокгольме 14 июля 1967 г. и определяется в следующем:

• — «интеллектуальная собственность» включает права, относящиеся к:
• — литературным, художественным и научным произведениям,
• — исполнительской деятельности артистов, звукозаписи, радиои телевизионным передачам,
• — изобретениям во всех областях человеческой деятельности,
• — научным открытиям,
• — промышленным образцам,
• — товарным знакам, знакам обслуживания, фирменным наименованиям и коммерческим обозначениям,
• — защите против недобросовестной конкуренции, а также все другие права, относящиеся к интеллектуальной деятельности в производственной, научной, литературной и художественной областях.

Теоретические вопросы методики и организации учета данного вида имущества активно обсуждаются во всем научном, деловом и хозяйственном мире.

Практические же взаимоотношения, возникающие между субъектами права в области интеллектуальной собственности на территории России, регулируются гражданским законодательством РФ.

Статьей 128 ГК РФ [3] результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), отнесены к объектам гражданских прав.

Для того чтобы провести границу между имуществом, которое подлежит учету в качестве НМА, и очень близкими по содержанию активами, необходимо выяснить, какими правами на объекты интеллектуальной собственности (результаты интеллектуальной деятельности) могут обладать предприятия и физические лица.

На результаты интеллектуальной деятельности признаются интеллектуальные права (ст. 1226 ГК РФ), которые по отношению в возможности получения экономической выгоды делятся на:

• 1) исключительное право, являющееся имущественным правом;
• 2) личные неимущественные права;
• 3) иные права (право следования, доступа и другие).

По отношению к результатам интеллектуальной деятельности интеллектуальные права подразделяются на:

• — авторское право (гл. 70 ГК РФ) (право авторства, право на неприкосновенность произведения, исключительное право на использование произведения и др.);
• — права, смежные с авторскими (гл. 71 ГК РФ) (право на исполнение, право на фонограмму и т. п.);
• — патентное право (гл. 72 ГК РФ);
• — право на селекционное достижение (гл. 73 ГК РФ);
• — право на топологии интегральных микросхем (гл. 74 ГК РФ);
• — право на секрет производства (ноу-хау) (гл. 75 ГК РФ);
• — права на средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий (гл. 76 ГК РФ) (товарный знак, наименование места происхождения и т. п.).

Согласно п. 4 ПБУ 14/2007 к нематериальным активам относятся следующие объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

• — исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• — исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
• — произведения науки, литературы и искусства;
• — секреты производства (ноу-хау);
• — исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
• — исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Помимо вышеперечисленных прав в составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Если иметь в виду западный опыт, то, несмотря на тот факт, что нематериальные внеоборотные активы общепризнанны в большинстве стран рыночной экономики, подходы к их идентификации, способам поступления на баланс, оценке, амортизации продолжают оставаться объектами горячих дискуссий. Согласно п. 2 Приказа Минфина РФ от 25 ноября 2011 г. № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации», установлено, что Международные стандарты финансовой отчетности и Разъяснения Международных стандартов финансовой отчетности, указанные в п. 1 настоящего приказа, вступают в силу на территории Российской Федерации со дня их официального опубликования в журнале «Бухгалтерский учет», являющемся официальным печатным изданием для опубликования Международных стандартов финансовой отчетности, Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности, а также изменений, которые вносятся в Международные стандарты финансовой отчетности и их Разъяснения, иных документов, определенных Фондом Международных стандартов финансовой отчетности в качестве неотъемлемой части Международных стандартов финансовой отчетности и (или) их Разъяснений.

Среди функционирующих в настоящее время Международных стандартов по бухгалтерскому учету применим стандарт, специально посвященный нематериальным активам — Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы» [5], определяющего порядок учета нематериальных активов, в отношении которых отсутствуют конкретные указания в других стандартах.

В соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» международный стандарт бухгалтерского учета — стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого.

В настоящее время обычаем в международном деловом обороте является применение помимо МСФО национальных стандартов бухгалтерского учета США (US GAAP).

Таким образом, в целях ст. 8 Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» под иными, отличными от МСФО, международно признанными правилами следует понимать национальные стандарты бухгалтерского учета США (US GAAP).

Стандарты IAS и GAAP основаны на тех же самых концепциях ведения учета и составления бухгалтерской отчетности, суть которых изложена в предыдущем параграфе данной главы. По сравнению с IAS стандарты GAAP являются более детальными, и по ряду вопросов учета последние можно рассматривать как более подробное изложение первых.

В практическом плане важно, что от коммерческих структур нашей страны, получающих капитал от западных инвесторов и кредиторов, последние часто запрашивают представление их бухгалтерской отчетно-сти в формате GAAP. Предоставление финансовой отчетности компа-нии в соответствии с требованиями GAAP является необходимым условием допуска ее ценных бумаг к котировке на нью-йоркской фондовой бирже и других расположенных в США крупнейших мировых площадках по торговле ценными бумагами.

Согласно п. 3 ПБУ 14/2007 для бухгалтерского учета полученных организацией прав в качестве нематериальных активов необходимо одновременное выполнение следующих условий:

• а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
• б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее — контроль над объектом);
• в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
• г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
• ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Таким образом, к нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся исключительные авторские права, возникающие (см. п. 4 ПБУ 14/2007 и п. 55 Положения по ведению бухгалтерского учета):

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

В соответствии с п. 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и пп. «г» п. 3 ПБУ 14/2007 к нематериальным активам относятся только права, используемые в хозяйственной деятельности более 12 месяцев. Таким образом, если приобретаются какие-либо права на меньший срок, то их отнесение к нематериальным активам неправомерно. В этом случае расходы на приобретение прав могут быть отнесены к расходам будущих периодов.

Согласно ПБУ 14/2007 не относятся к нематериальным активам:

• — не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
• — не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
• — материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных;
• — финансовые вложения.

Все перечисленные объекты учета не могут быть отнесены к нематериальным активам, поскольку не удовлетворяют основным признакам, по которым актив относится к нематериальным.

В п. 1 ст. 325 НК РФ предусмотрен еще один вид нематериального актива — лицензионное соглашение (лицензия) на право пользования недрами. Налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. Стоимость лицензии формируется из расходов, связанных с процедурой участия в конкурсе. К ним относятся расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения; расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения; расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения; расходы на приобретение геологической и иной информации; расходы на оплату участия в конкурсе.

К категории нематериальных активов не относятся права, принадлежащие предприятию, срок полезного использования которых менее года или равен году.

Непростым для практического применения является такой критерий принадлежности к нематериальным активам, как способность приносить доход предприятию. Дело в том, что в соответствии с определением активов, применяемым в западной практике, способность приносить доход является неотъемлемой чертой принадлежности имущества к категории активов предприятия, и потеря этой способности может привести к исключению того или иного имущества из состава активов. Это решение принимает бухгалтер-специалист, профессионально оценивая будущую экономическую выгоду от использования того или иного вида имущества на дату составления отчетности.

Введение

в текст определения нематериальных активов такого критерия в нашей стране служит в ряде случаев причиной требований со стороны контролирующих органов представления дополнительных доказательств о способности приносить выгоду. В случае непредставления последних появляется сомнение о правомерности учета тех или иных прав в составе нематериальных активов, с чем возникают и определенные налоговые последствия (например, по налогу на прибыль — нематериальные активы, как правило, амортизируются в случае их использования в производственных целях, и если имущество не будет признано нематериальными активами, то его амортизация будет расцениваться как завышение себестоимости и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль). Бухгалтеры уже задают вопросы о том, как доказать, что бухгалтерская программа приносит предприятию доход. Это объясняется тем, что в настоящее время в законодательстве Российской Федерации доминирует приоритет юридической формы над экономическим содержанием.

Раздел VII ГК РФ посвящен результатам интеллектуальной деятельности -" Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации". Указанный раздел содержит ст. 1225−1551, в которых подробно разобраны многие проблемы, связанные с интеллектуальной собственностью: авторство, срок действия прав, государственная регистрация, лицензионные договора, патентное законодательство, защита интеллектуальных прав и др. Согласно ГК РФ к результатам интеллектуальной деятельности относятся:

• — произведения науки, литературы и искусства;
• — программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);
• — базы данных;
• — исполнения;
• — фонограммы;
• — сообщение в эфир или по кабелю радиоили телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);
• — изобретения;
• — полезные модели;
• — промышленные образцы;
• — селекционные достижения;
• — топологии интегральных микросхем;
• — секреты производства (ноу-хау);
• — фирменные наименования;
• — товарные знаки и знаки обслуживания;
• — наименования мест происхождения товаров;
• — коммерческие обозначения.

Т.е. здесь мы видим список закрытый и более подробный, чем в ПБУ 14/2007.

Распоряжение исключительным правом на фирменное наименование (в том числе путем его отчуждения или предоставления другому лицу права использования фирменного наименования) не допускается (п. 2 ст. 1474 ГК РФ).

Юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность (в том числе некоммерческие организации, которым право на осуществление такой деятельности предоставлено в соответствии с законом и учредительными документами), а также индивидуальные предприниматели могут использовать для индивидуализации принадлежащих им торговых, промышленных и других предприятий коммерческие обозначения, не являющиеся фирменными наименованиями и не подлежащие обязательному включению в учредительные документы и единый государственный реестр юридических лиц.

Исключительное право на коммерческое обозначение, включающее фирменное наименование правообладателя или отдельные его элементы, возникает и действует независимо от исключительного права на фирменное наименование. Исключительное право на коммерческое обозначение прекращается, если правообладатель не использует его непрерывно в течение года.