Креативные методы исчисления себестоимости

• 1. Совершенствование системы исчисления себестоимости. Система пооперационного калькулирования. Сравнение альтернативных калькуляционных систем. Использования калькулирования по операциям
• 2. АВС — костинга системы для управления затратами и увеличения дохода. Использования АВС — системы в сфере услуг и торговли.
• 3. Система калькулирования «жесткий директ-костинг». Сравнение систем калькуляции «абзорпшен-костинг», «директ-костинг» и «жесткий директ-костинг». Выбор показателя мощности в качестве базы распределения в системе калькуляции с полным распределением затрат. Совершенствование методов калькуляции с полным распределением затрат.
• 4. Креативный учет и его понятие.
• 1. Система учета затрат по функциям подчеркивает необходимость лучшего понимания накладных расходов, и поэтому уточняет причины возникновения накладных расходов и их связь с продуктами; ABC признает, что в долгосрочном плане большинство производственных затрат являются постоянными и стремится понять причины, вызывающие изменение накладных расходов с течением времени.

Системы ABC предполагают, что затраты вызваны деятельностью и что продукты создают спрос на виды деятельности. Связь между продуктом и видом деятельности устанавливается путем отнесения на продукт затрат на все связанные с ним виды деятельности (иными словами, в соответствии с «потребностями» продукта в тех или иных видах деятельности). Тем самым системы ABC признают, что бизнес должен учитывать: факторы вызывающие необходимость в том или ином виде деятельности, затраты на виды деятельности и взаимосвязь видов деятельности с продуктом. Структурно системы ABC включают следующие ступени:

• 1. определение основных видов деятельности, имеющих место в компании;
• 2. создание для каждого вида деятельности центра/группировки затрат;
• 3. определение носителя издержек для каждого вида деятельности;
• 4. отнесение на продукт затрат на виды деятельности в соответствии с «потребностью» продукта в этих видах деятельности.

Первая стадия — определение основных видов деятельности компании, например: деятельность, связанную с производственным оборудованием (центр затрат оборудования), деятельность, связанную с трудом основных производственных рабочих (подразделения сборки), а также различные виды обеспечения, такие, как заказ, приемка, перемещение материалов, руководство подразделениями, производственное календарное планирование, упаковка и доставка продукции.

На второй стадии требуется, создание центра затрат (называемого также группировкой затрат) для каждого вида деятельности. Например, совокупные затраты на наладку всех видов оборудования можно объединить в один центр затрат, к которому относились бы все затраты, связанные с наладкой или перенастройкой оборудования.

Третья стадия — определение всех факторов, которые оказывают влияние на затраты на какой-либо вид деятельности. Термин носитель издержек используется для обозначения событий или усилий, от которых зависит величина затрат на конкретный вид деятельности. Например, если затраты на производственное календарное планирование определяются количеством производственных циклов, требуемых каждым выпускаемым продуктом, тогда носителем издержек для производственного календарного планирования будет количество наладок оборудования. Учет затрат по функциям признает, что динамика затрат определяется ее носителями. Поэтому прослеживание накладных расходов вплоть до готового продукта требует понимания поведения (динамики) затрат для определения соответствующих носителей издержек.

Приведем несколько примеров носителей издержек, используемых системами ABC:

• • количество принятых заказов для отдела приема заказов;
• • количество производственных периодов для затрат на производственное планирование и наладку оборудования:
• • число заказов на покупку для затрат на обеспечение деятельности отдела закупок;
• • количество заказов на доставку для отдела доставки.
• 2. Для затрат, являющихся чисто зависимыми от объема производства в краткосрочном плане, системы ABC используют соответствующие носители издержек, также имеющие отношение к объему производства, в частности, часы работы основных производственных рабочих или часы работы оборудования. Например, затраты на энергию можно отнести на продукты, используя в качестве носителя издержек часы работы оборудования, поскольку время работы оборудования определяет потребление энергии. Таким образом, если объем производства возрастет на 10%, затраты на потребление энергии и машино-часы работы оборудования также возрастут на 10%.

Последняя стадия систем ABC заключается в том, чтобы проследить затраты на деятельность вплоть до готового продукта в соответствии с потребностью продукта в этом виде деятельности в процессе производства (используя в качестве показателей спроса носители издержек). Потребность продукта в конкретном виде деятельности измеряется количеством операций, которые продукт «задает» носителю издержек. Допустим, например, что совокупные затраты, прослеженные до центра затрат, относящиеся к количеству наладок оборудования, составили 100 000 тенге и что за период было 100 наладок. Ставка распределения расходов — 1 000 тенге на 1 наладку. Для определения затрат на наладку для конкретного продукта нужно число наладок, необходимых для производства продукта, умножить на 1 000 тенге. Отсюда следует, что затраты на 1 изделие для партии из 20 изделий составят 50 тенге (тенге 1 000/20 изделий). Используя аналогичный подход, система ABC проследит и другие виды затрат вплоть до готового продукта.

Пример действия системы ABC и традиционных систем учета производственных затрат. Обе системы учета затрат прослеживают накладные расходы вплоть до продукта, используя двухступенчатый процесс распределения затрат. На первой ступени (стадии) затраты распределяются по центрам затрат. Из части (а) видно, что компания, А Ltd имеет только один центр производства. Поэтому традиционная система калькуляции себестоимости относит накладные расходы в размере 440 000 тенге на единственный центр. На практике традиционные системы учета производственных затрат относят накладные расходы к нескольким центрам производственных затрат, а накладные расходы обслуживающих подразделений (подразделений обеспечения) перераспределяются на производственные подразделения. Накладные расходы обычно распределяются на продукцию с использованием двух основанных на объемах производства ставок: ставки труда основных производственных рабочих и ставки времени работы оборудования.

Сопоставление традиционных систем учета затрат и систем учета по функциям (ABC).

Компания, А производит два продукта К и М на одном и том же оборудовании с использованием аналогичных производственных процессов. Продукты различаются по объемам производства. К — крупносерийный продукт, производимый крупными партиями, а М — мелкосерийный. Данные о вводимых материалах, объемах производства и затратах на различные виды деятельности следующие:

а) Традиционная система учета затрат, основанная на показателях объема производства.

б) Система ABC.

Затраты на одно изделие, тенге:

продукт М = 134 (10 000 + 40 000 + 84 000)/1000 ед.

продукт К = 30,60 (100 000 + 80 000 + 126 000)/10 000 ед.

В рамках системы ABC создаются отдельные центры затрат для каждого основного вида деятельности. Так, создано три центра затрат по видам деятельности: связанной с работой оборудования, наладкой оборудования, закупками. На практике организация имеет, как правило, более трех центров затрат.

Вторая ступень состоит в процессе распределения затрат из центров затрат на продукцию. Традиционные системы осуществляют распределение накладных расходов на продукты, используя ограниченное количество баз для распределения (как правило, это часы работы основных производственных рабочих или часы работы оборудования), которые изменяются пропорционально объему производства.

По п. а), видно, что затраты были распределены на продукты К и М на основе использования в качестве баз распределения накладных расходов как часов работы оборудования, так и часов работы основных производственных рабочих. Обращает внимание то, что затраты на одно изделие одинаковы, независимо от используемой базы, поскольку и время работы оборудования, и время работы основных производственных рабочих потребляются каждым продуктом в равных пропорциях. Поэтому распределения производственных затрат будут идентичны.

В системе ABC для отнесения вида деятельности (и тем самым распределения затрат на эту деятельность) на продукты используются носители издержек, показанные в б). Обратите внимание, что на практике система ABC использует множество носителей издержек в качестве баз распределения на второй ступени, в то время как традиционные системы учета затрат имеют тенденцию использовать максимум две базы распределения затрат на второй ступени. Поэтому ставки носителей издержек в системе ABC должны быть более связаны с причинами возникновения накладных расходов.

В примере система ABC использует на второй ступени три базы распределения (часы работы оборудования, количество переналадок и количество заказов на закупку), в то время как традиционная система использует одну базу распределения (или часы работы оборудования, или часы работы основных производственных рабочих). Себестоимость продукции, полученная с использованием каждой из систем, тенге:

По традиционной системе учета затрат себестоимость крупносерийного продукта К равна себестоимости мелкосерийного продукта М.

Причина заключается в том, что крупносерийные продукты в совокупности потребляют в 10 раз большее количество часов работы оборудования, чем их малосерийные аналоги. Следовательно, 400 000 тенге накладных расходов распределены на продукт К и 40 000 тенге — на продукт М, но поскольку объем производства продукта К в 10 раз больше, чем продукта М, то себестоимость изделия М и изделия К одинаковы.

Обе системы основаны на двухступенчатой процедуре распределения затрат. На первой стадии традиционные системы учета распределяют накладные расходы по производственным подразделениям, в то время как по системам ABC относят накладные расходы на основные виды деятельности, а не на подразделения. В системах ABC устанавливается множество центров (группировок) затрат, в то время как в традиционных системах накладные расходы обычно распределяются по подразделениям.

В результате могут иметь место существенные перераспределения затрат обслуживающих подразделений, чтобы обеспечить отнесение всех накладных расходов на производственные подразделения. Таким образом, традиционные системы используют меньшее число группировок затрат. Системы ABC устанавливают раздельные группировки затрат для деятельности по обеспечению (обслуживанию), в частности, для перемещения материалов и материально-технического обслуживания. Затраты на эти виды деятельности распределяются непосредственно на продукты через ставки носителей издержек. Это позволяет избежать перераспределения затрат обслуживающих подразделений.

Влияние объемов производства Как мы уже установили, традиционные системы учета затрат используют для отнесения накладных расходов на продукты только на базе валовых показателей. Этот подход приводит к искажениям производственных затрат, если затраты на некоторые виды деятельности, относящейся к продукту, не связаны с объемом производства. Чтобы проследить эти затраты вплоть до выхода продукта, требуется использование баз распределения, также не связанных с объемом производства. Система ABC, используя эти базы распределения накладных расходов, тем самым признает, что некоторые виды деятельности не связаны с объемом производства.

Сопоставление результатов применения двух систем оценки себестоимости продукта показало, как традиционные системы завышают себестоимость крупносерийных продуктов (К) по сравнению с мелкосерийными (М). Причина этого заключается в том, что крупносерийные продукты потребляют в 10 раз больше машино-ч и/трудозатрат, чем мелкосерийные. Однако заказы на крупносерийные продукты превышали лишь вдвое заказы на мелкосерийные продукты (соответственно 160 заказов по сравнению с 80 заказами), а наладка оборудования производилась лишь в 1,5 раза чаще, чем в случае с мелкосерийным продуктом М (60 наладок по сравнению с 40 наладками). Традиционные системы учета, основывающиеся на показателях, связанных с объемом производства, игнорируют эти различия в относительном потреблении накладных расходов. В результате себестоимость крупносерийных продуктов завышается, а себестоимость мелкосерийных продуктов, наоборот, занижается.

Система ABC признает различия в относительном потреблении вводимых ресурсов и прослеживает соответствующее их количество вплоть до каждого продукта. В результате в отчетности отражаются более высокие производственные затраты на мелкосерийный продукт, поскольку последние потребляют большее количество не связанных с объемом производства вводимых ресурсов, чем крупносерийный продукт. Таким образом, при использовании в качестве базы распределения показателей, связанных с объемом производства, на крупносерийные продукты будет распределена чрезмерно высокая доля затрат, если накладные расходы определяются факторами, не связанными с объемом производства. Следовательно, в случае использования методов распределения затрат на базе, связанной с объемом производства, крупносерийные продукты будут субсидировать мелкосерийные продукты. Чем больший упор будет сделан на производстве мелкосерийных продуктов, тем больше будут возрастать накладные расходы в долгосрочном плане. С использованием системы распределения, основанной на показателях, связанных с объемом производства, основная доля, роста накладных расходов будет относиться на крупносерийные продукты. В этих условиях будет происходить прогрессивное снижение прибыли от крупносерийных продуктов. Компания может принять неверное решение относительно номенклатуры производства, расширив производство мелкосерийных продуктов за счет крупносерийных. Результатом этого неверного решения будут рост накладных расходов и снижение прибыльности в долгосрочном планировании.

Модели потребления ресурсов Системы ABC — это модели потребления ресурсов, а не их расходования. Они стремятся смоделировать потребление ресурсов в пределах организации (компании). Для таких ресурсов, как материалы и энергия, потребление ресурсов тесно связано с их расходованием. При увеличении объема выпуска продукции потребление энергии и материалов возрастает, и это скоро начинает сопровождаться увеличением расходования. Потребление и расходование тесно связаны между собой для тех краткосрочных переменных затрат, которые напрямую зависят от объема производства продукции.

Для расходов, которые не меняются в зависимости от объема производства в краткосрочном плане (например, для труда основных производственных рабочих и жалования вспомогательных рабочих), существует временной лаг между изменениями в потреблении и в расходовании. Когда производство расширяется, эти ресурсы используются более интенсивно, или некоторые виды деятельности откладываются, чтобы за их счет обеспечивался расширяющийся вид деятельности. Наконец, возникает необходимость потребовать дополнительные ресурсы (работников и оборудование), и в этот момент происходит изменение в расходовании ресурсов. Аналогично, когда производственная деятельность сворачивается, косвенные ресурсы некоторое время сохраняются на прежнем уровне из-за вероятности, что сокращение производства носит временный характер. Однако, если повышения спроса не происходит то расходование в конечном счете изменится, чтобы придти в соответствие со снизившимся потреблением ресурсов. Функциональный подход позволяет измерить совокупные ресурсы организации, требующиеся для производства продукции. Признается, что в долгосрочной перспективе потребление ресурсов в конечном итоге сопровождается соответствующими изменениями в расходовании ресурсов. Для прогнозирования перспективных тенденций расходования, системы ABC рассчитывают количество ресурсов, потребленных каждым производимым продуктом.

Сопоставление систем учета затрат по функциям с подходом в «интересах принятия решений» .

Подход «в интересах принятия решения» состоит в сопоставлении дополнительных затрат с дополнительными доходами, возникающими в связи с конкретным продуктом. Другими словами, цель состоит в том, чтобы распределить на каждый продукт (или иной объект затрат, скажем, подразделение или территорию сбыта) только те затраты, которых можно избежать в случае установления скидки на этот продукт. Данный подход требует проведения исследования для каждого продукта с целью определения тех затрат, которых можно избежать при установлении скидки на этот продукт.

Подход «в интересах принятия решения» более приемлем для проведения специальных исследований, когда в отношении определенного конкретного продукта или группы продуктов необходимо принять решение о начале производства, установлении цены или прекращении производства. Однако если компания производит большое количество различных продуктов или услуг, то невозможно периодически проводить специальные исследования по каждому продукту или группе продуктов с целью установления устранимых затрат в случае предоставления скидок. Например, Каплан (Kaplan, 1990) рассматривает ситуацию, когда номенклатура производства компании включает лишь 100 продуктов, и подчеркивает трудности в определении, какой же продукт (или группа продуктов) должен быть выбран для проведения специальных исследований. Он, в частности, пишет;

" Во-первых, как вы собираетесь выбрать тот продукт, который следует рассматривать как объект принятия решения? У вас имеется для рассмотрения 100 различных продуктов. А представьте все возможные их комбинации: какие два продукта, или три продукта, или группу из 10 продуктов, или группу из 30 продуктов следует проанализировать… невозможно провести анализ приростных доходов (приростных затрат) по всем возможным комбинациям." .

Таким образом, периодическое рассмотрение и отчетность по приемлемым для принятия решений доходам и затратам возможно лишь в случае простейших наборов продуктов. Для большого количества комбинаций (группировок) продуктов (по Куперу и Каплану) требуется система учета затрат по функциям, которая определяет долгосрочные средние производственные затраты. Полученные с помощью этой системы производственные затраты не предназначены непосредственно для выработки решений. Они привлекают внимание руководства к определенным направлениям и проблемным зонам, которые требуют более детального изучения. Таким образом данные учета затрат, основанного на деятельности, заостряют внимание на продуктах, которые приносят убытки и которые по этой причине нуждаются в детальном специальном исследовании. Последнее по может определить, будет ли такой продут прибыльным в долгосрочной перспективе.

Управление затратами с помощью системы ABC.

Учет затрат по функциям привлекателен потому, что он не только позволяет со значительной точностью определять производственные затраты, но также потому, что обеспечивает механизм для управления затратами. Система учета затрат по функциям привлекает внимание руководства к причинам (источникам) затрат. Она предполагает, что затраты вызываются потреблением ресурсов, и что продукт принимает на себя затраты на все виды деятельности, которые требуются для его проектирования, дизайна, производства, маркетинга, транспортировки, принятия заказа, составления счета-фактуры, доставки и обслуживания. Собирая и обрабатывая информацию по важным видам деятельности в пределах бизнеса, вы получаете возможность лучше понимать и более эффективно управлять затратами.

В рамках системы учета затрат по функциям управление затратами в долгосрочном плане осуществляется через контроль деятельности, которая их вызывает. Другими словами, объектом контроля является деятельность, а не затраты. Управление теми силами, которые инициируют деятельность (т.е. носителями издержек), обеспечивает долгосрочный контроль над затратами. Применение систем ABC может обеспечить огромный потенциальный вклад в управление затратами, составление смет, контроль и оценку эффективности деятельности компании.

• 3. В зависимости от цели, которая ставятся перед калькулированием различают:
  • а) систему калькуляции себестоимости с полным распределением затрат;
  • б) систему калькуляции себестоимости по переменным издержкам.

При системе калькулирования с полным распределением затрат (абзорпшен-костинг) постоянные производственные накладные расходы включаются в себестоимость продукции, т. е. это метод калькулирования себестоимости продукции с распределением всех производственных затрат между реализованной продукцией и остатками продукции на складе. Калькуляция используется для подготовки отчета о доходах и расходах для внешних пользователей.

Система калькуляции по переменным издержкам (директ-костинг) представляет собой систему управленческого учёта, основанную на классификации затрат на постоянные и переменные, включающую в себя учёт и анализ затрат по их видам, местам возникновения и носителям, а также учёт финансовых результатов деятельности и принятия оперативных и управленческих решений, в конечном итоге позволяющих управлять себестоимостью товаров и услуг. Главная особенность директ-костинга, которая отличает его от системы абзорпшен-костинг, заключается в делении затрат согласно характеру их взаимосвязи с объёмом производства (реализации) продукции. Так, согласно американскому «Справочнику бухгалтера-калькулятора» директ-костинг можно определить, как «…разделение производственной себестоимости на затраты, являющиеся постоянными, и на затраты, которые изменяются пропорционально изменению объёма. Только основные затраты и переменные накладные расходы используются для оценки запасов и реализованной продукции. Остальные затраты относятся прямо на прибыли и убытки». В калькуляции себестоимости с полным распределением затрат (абзорпшин-костинг) постоянные производственные накладные расходы (ПНР) включаются в себестоимость продукции.

Сущностью и основной характеристикой директ-костинга является подразделение затрат на постоянные и переменные в зависимости от изменения объёма производства, при этом на себестоимость единицы продукции относят только переменные затраты, постоянные расходы не относят. То есть идея состоит в том, что определение переменных затрат по производству и реализации готовой продукции более важно для принятия управленческих решений, чем определение данных о постоянных затратах, на величину которых руководитель не оказывает оперативного влияния. До сих пор эта система вызывает вокруг себя множество споров учёных и практиков. Сторонники системы «Директ-костинг» считают, что постоянные затраты должны вычитаться из дохода немедленно, а не поэтапно, часть за частью, по мере реализации, т. е. они не должны капитализироваться в запасах. Кроме того, постоянные затраты в большинстве случаев признаются нерелевантными, то есть не влияющими на будущие расходы. Следовательно, хотя бы для управления в качестве себестоимости, необходимо учитывать лишь переменную часть затрат.

Таким образом, главной особенностью системы «Директ-костинг» является то, что себестоимость продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. По переменным затратам оцениваются и остатки готовой продукции на складе, и незавершённое производство на конец периода. При этом постоянные расходы собирают на отдельном счёте и списывают непосредственно на счёт финансовых результатов. Другими словами, постоянные расходы не включаются в себестоимость продукции, а как расходы периода относятся на уменьшение дохода от реализации в том периоде, в котором они были произведены. В тоже время, отдельный учёт постоянных затрат даёт возможность менеджерам осуществлять более оперативный их контроль и регулирование.

Следует отметить, что одним из ключевых показателей системы «Директ-костинг» является маржинальный доход. Маржинальный доход определяется как разница между доходом от реализации продукции и переменными производственными затратами (прямые материалы, прямой труд с отчислениями, переменные производственные накладные расходы), а также переменными непроизводственными расходами (переменные административные расходы и расходы по реализации). Данный подход усиливает контроль за формированием затрат обращения по местам возникновения затрат и по центрам ответственности и, следовательно, позволяет менеджерам принимать оперативные и эффективные управленческие решения.

Таким образом, основное различие этих систем заключается в том, что в одном случае постоянные производственные накладные расходы считаются затратами периода, а в другом — включаются в себестоимость продукта. Очевидно, что различие между двумя значениями себестоимости продукции заключается только в отражении постоянных производственных накладных расходов. В системе калькуляции себестоимости по переменным издержкам (маржинальной системе калькуляции, директ-костинг) постоянные производственные накладные расходы не включаются в себестоимость продукции, а относятся на финансовый результат предприятия в том периоде, когда они произошли.

Влияние движения запасов на доход от основной деятельности с использованием систем «Абзорпшен-костинг» и «Директ-костинг»

Для наглядности раскрытия влияния движения запасов на операционный доход с использованием обеих систем, приведем следующий пример. Предприятие производит один вид продукта. Информация охватывает три периода. Оценочные данные таковы:

Цена реализации, тенге1400.

Переменные производственные затраты:

Прямые затраты материалов, тенге514.

Основные затраты труда с отчислениями, тенге 214.

Переменные производственные накладные расходы, тенге 112.

Постоянные производственные накладные расходы, тенге84 000.

Постоянные непроизводственные расходы:

(административные и реализация), тенге28 000.

Запасы на начало первого периода, единиц0.

Период 1 Период 2 Период 3.

Продажи, единиц 300 280 320.

Производство, единиц 300 340 280.

Постоянные ПНР распределяются на продукт из объема 300 единиц за период.

Расчет единицы себестоимости при двух системах: с переменным и полным калькулированием, тенге.

*Величина постоянных ПНР на единицу продукции:

Постоянные производственные накладные расходы ₌ 84 000 ₌ 280 тенге Количество единиц продукции из расчета 300ед.

Отчёт о доходах и расходах (директ-костинг), тенге:

Период 1 Период 2 Период 3.

Доход от реализации продукции 420 000 392 000 448 000.

Запасы готовой продукции на начало — - 50 400.

Плюс себестоимость выпущенной продукции 252 000 285 600 235 200.

Минус запасы готовой продукции на конец — 50 400 16 800.

Себестоимость реализованной продукции.

(переменные затраты) 252 000 235 200 268 800.

Маржинальный доход 168 000 156 800 179 200.

Постоянные ПНР 84 000 84 000 84 000.

Постоянные непроизводственные расходы.

(административные и реализация) 28 000 28 000 28 000.

Операционный доход: 56 000 44 800 67 200.

Отчёт о доходах и расходах (абзорпшен-костинг), тенге:

Период 1 Период 2 Период 3.

Доход от реализации продукции 420 000 392 000 448 000.

Запасы готовой продукции на начало — - 67 200.

Плюс себестоимость выпущенной продукции 336 000 380 800 313 600.

Минус запасы готовой продукции на конец — 67 200 22 400.

Себестоимость реализованной продукции.

до корректировки 336 000 313 600 358 400.

Минус излишне распределённая ПНР — 11 200 ¹⁾ ;

Плюс недораспределённые ПНР — - 5600 ²⁾

Себестоимость реализованной продукции.

после корректировки: 336 000 302 400 364 000.

Валовой доход 84 000 89 600 84 000.

Постоянные непроизводственные расходы.

(административные и реализация) 28 000 28 000 28 000.

Операционный доход: 56 000 61 600 56 000.

• 1). По плану постоянные ПНР, в сумме 84 000 тенге, должны распределяться на продукт из объёма 300 единиц за период. Во втором периоде выпущено 340 единиц продукта, следовательно, излишне распределённые ПНР- 11 200 тенге (95 200−84 000).
• 2). Постоянные ПНР в сумме 84 000 тенге должны распределяться на продукт из объёма 300 единиц за период. В третьем периоде выпущено 280 единиц продукции, следовательно, недораспределённые ПНР- 5600 тенге (78 400−84 000).

Сверка операционного дохода Период 1 Период 2 Период 3.

Абзорпшен-костинг 56 000 61 600 56 000.

Директ-костинг 56 000 44 800 67 200.

Разница: — 16 800 (11 200).

Таким образом:

• • Если произведённая продукция полностью реализуется, то операционный доход будет одинаковым при использовании обеих систем.
• • Если произвели продукцию больше, чем реализовали, то это приведёт к увеличению запасов. При системе абзорпшен-костинг увеличение запасов увеличит операционный доход, т.к. при меньшей реализации продукции вычитаются меньше постоянных производственных накладных расходов, какая-то часть этих расходов остаются в запасе. При использовании директ-костинг все постоянные производственные накладные расходы вычитаются полностью, поэтому операционный доход будет ниже.
• • Если реализовали продукции больше, чем произвели, то это ведёт к уменьшению запасов. При использовании абзорпшен-костинг часть постоянных производственных накладных расходов, включённых в себестоимость единиц в запасе переходят в расходы как себестоимость реализованной продукции. При использовании директ-костинга постоянные производственные накладные расходы будут отнесены в расходы в том периоде, когда они имели место. Поэтому операционный доход, полученный по абзорпшен-костинг, будет ниже дохода, подсчитанного по директ-костинг. Следовательно, операционный доход маржинального метода зависит от реализации, чем больше реализации продукции, тем больше при этой системе и операционного дохода.
• 4. Креативный учет подразумевает совокупность операций учетного характера, имеющих целью представление имущественного и финансового положения фирмы в желаемом или целесообразном ракурсе, причем подобное приукрашивание не обязательно находится в рамках действующих регулятивов (вспомним, что в дореволюционном российском учете подобные процедуры назывались вуалированием баланса).

Элемент креативности присутствует в учете всегда, однако его значимость, целевой характер и последствия могут в той или иной степени противоречить концепции достоверности и непредвзятости. В самом негативном случае, когда приукрашивание отчетных данных имеет целью скрыть определенные недостатки, финансовая отчетность формирует скорее желаемую, нежели фактическую картину о финансовом положении фирмы.

К основным проявлениям креативного учета относятся:

• а) манипулирование прибылью,
• б) манипулирование оценками активов,
• в) создание скрытых резервов,

г) создание забалансовых источников финансирования.

Понятие креативности было введено представителями англо-американской бухгалтерской школы в ходе разработки теории бухгалтерского учета в контексте агентской теории.

Можно говорить о следующих двух причинах появления креативного учета:

• а) разделение функций по управлению фирмой, проистекающих соответственно из права собственности (носители — собственники фирмы) и права оперативного управления активами фирмы (носители — топ-менеджеры фирмы);
• б) принципиальная невозможность абсолютно строгого регулирования учета.

Смысл первой причины очевиден: учет и отчетность находятся под контролем администрации фирмы, а потому, отчитываясь о результатах своей работы перед собственниками фирмы путем представления отчетности, наемные топ-менеджеры безусловно стремятся по возможности завуалировать негативные и «выпятить» позитивные стороны имущественного и финансового положения управляемой ими фирмы. Что касается второй причины, то ее логика такова: безусловная однозначность в формировании картины об имущественном и финансовом положении фирмы возможна лишь в том случае, если будут однозначно регламентированы все возможные операции, задействованные в них оценки и методы отражения этих операций в учете. Поскольку подобное в принципе невозможно, всегда остается свобода действий в трактовке сути операции, применяемых оценок и методов учета; иными словами, невозможно регулировать всё и вся.