Оптимизация налога на прибыль

Оптимизация отдельных налогов предполагает рассмотрение различных элементов налога: объекта налогообложения, налоговой базы, налогового периода, налоговой ставки, порядка исчисления и срока уплаты соответствующего налога. Наибольшее внимание на стадии оптимизации налогов также уделяется использованию льгот и освобождение от налогов и от исполнения обязанностей по исчислению и уплате налогов (например, использование налогового кредита, инвестиционного кредита, рассрочек).

Плательщиками налога на прибыль являются организации, осуществляющие в России предпринимательскую деятельность и имеющие объект налогообложения — прибыль. При этом плательщиком налога признаются российские организации, а также иностранные организации, как осуществляющие свою деятельность в нашей стране через постоянные представительства, так и не осуществляющие в России такую деятельность, но получающие доходы от источников в Российской Федерации. Налоговый Кодекс РФ — 2006. — Новосибирск «Рипэл», 2006.

Для обеспечения полной и своевременной уплаты налога важно установить, что же является объектом налогообложения.

Объектом является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Для определения прибыли российских организаций из полученных ими доходов необходимо вычесть расходы, связанные с получением этих доходов. При этом следует отметить, что к вычету из доходов принимаются не любые, а только необходимые, обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком в указанных выше целях. При этом под обоснованными затратами в соответствии с российским налоговым законодательством понимается экономически оправданные расходы, оценка которых выражена в денежной форме и которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Подпорин Ю. А. Четыре способа сохранения прибыли// Экономика и жизнь№ 40,2003.

Документальное подтверждение затрат должно быть обеспечено документами, оформленными в соответствии с российским законодательством.

Необходимо также иметь в виду, что указанные затраты могут приниматься к вычету из доходов в тех налоговых или отчетных периодах, в которых они осуществлены налогоплательщиком в соответствии с проводимой им учетной политикой.

Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в России через постоянные представительства, прибыль определяется как полученный через эти представительства доход, уменьшенный на величину произведенных ими расходов.

Объектом налогообложения для российских организаций является прибыль, полученная в налоговом периоде от источников как в РФ, так и за ее пределами, а для иностранных организации — только от источников в РФ.

Прибыль представляет собой достаточно сложную структуру, включающую в себя сумму доходов от реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав, также внереализационных доходов, уменьшенных на сумму расходов, связанных с производством и реализацией, и на сумму внереализационных расходов. Богатая И. Н., Королева Н. Ю., Кузнецова Л. Н. Как минимизировать ваши налоги. Серия «50 способов». — Ростов на Дону, Феникс, 2001.

К доходам в целях налогообложения относятся доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, т. е. доходы от реализации, а также внереализационные доходы.

При определении указанных доходов из них должны быть исключены суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю или приобретателю товаров, работ, услуг или имущественных прав.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, должны учитыватся налогоплательщиком в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются на рубли по официальному курсу Банка России на дату признания соответствующего дохода.

Доход от реализации для целей налогообложения представляет собой выручку от реализации товаров, работ и услуг как собственного производства, так и раннее приобретенных, а также выручку от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации при этом определяется исходя из всех поступлений, выраженных в денежной или натуральной форме, и связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги и имущественные права.

Все остальные полученные налогоплательщиком доходы, не связанные с поступлением средств от реализации, считаются внереализационными доходами.

К внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы от долевого участия в других организациях, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда штрафов, пеней или других санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба, доходы от сдачи в аренду.

Оптимизация налога на прибыль является важнейшим моментом принятия управленческих решений, поскольку данный налог оказывает непосредственное влияние на финансовые результаты деятельности хозяйствующего субъекта исходя из принятой стратегии развития.

Планирование налога на прибыль осуществляется при международном налоговом планировании, при разработке учетной политики организации, при заключении различных договоров. В рамках международного налогового планирования следует сказать о том, что наиболее глобальный характер имеют общие соглашения об устранении двойного налогообложения доходов и имущества, которые обычно состоят из трех частей: в первой части устанавливается сфера действия соглашения, во второй — определяются налоговые режимы, в третей — предусматриваются методы и порядок выполнения соглашений. Урегулирование налоговых отношений между различными странами осуществляется путем заключения двухсторонних налоговых соглашений.

Имеющиеся у России соглашения об избежании двойного налогообложения сгруппированы по рассматриваемым в них вопросам на следующие виды:

• · по строительно-монтажным работам;
• · по дивидендам, выплачиваемым иностранному лицу российским лицом;
• · по процентам, выплачиваемым иностранному лицу российским лицом;
• · по международным перевозкам;
• · выплаты вознаграждений иностранным гражданам за работу по найму;
• · выплата вознаграждений за работу по найму на строительных и строительно-монтажных площадках.

Следует отметить, что в России возможны два способа использования таких договоров: 1) предварительное освобождение от налогообложения пассивных доходов иностранных юридических лиц из источников в России; 2) возврат налогов на доходы иностранных юридических лиц из источников в России. Использование соглашений об избежании двойного налогообложения позволяет предприятиям получать реальную экономию в случае, если ставка в другой стране меньше, чем в России. Александров И. М. Налоги и налогообложение: учебник — М.: «Дашков и К», 2006.

В современных условиях законодательно закреплена необходимость учитывать налоговые аспекты при составлении приказа по учетной политике. В соответствии с главой 25 НК РФ организация может в своей учетной политике определить следующие моменты:

• · метод определения доходов и расходов (ст. 271, 273 НК РФ);
• · порядок уплаты налога на прибыль и авансовых платежей по обособленным подразделениям организации (п. 2 ст.288 НК РФ);
• · налоговый учет амортизируемого имущества (ст. 259 НК РФ);
• · порядок формирования резервов по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);
• · порядок формирования резервов по гарантийному ремонту и обслуживанию (ст. 267 НК РФ);
• · порядок уплаты налога на прибыль (ст. 286 НК РФ). Налоговый Кодекс РФ — 2006. — Новосибирск «Рипэл», 2006

Например, для целей налогообложения прибыли амортизацию начисляют одним из методов предусмотренных ст. 259 гл.25 НК РФ — линейным или нелинейным. Кроме того, для целей налогообложения может применятся ускоренная амортизация, регламентируемая Постановлением Правительства РФ от 09.08.94 № 967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов». Для целей бухгалтерского учета организации, использующие ускоренную амортизацию, могут применять один из четырех способов амортизации, предусмотренных в п. 4.2 ПБУ № 6/97. В том случае, если амортизационные отчисления, исчисленные используемым в организации способом, окажутся больше суммы отчислений, исчисленной при ускоренной амортизации, производится корректировка прибыли в общеустановленном порядке. Реформа бухгалтерского учета. Все 20 ПБУ. — Новосибирск. «Рипэл», 2005.

Текущее планирование хозяйствующего субъекта предполагает разработку наравне с учетной политикой и договорную политику, под которой подразумевается использование возможностей выбора типа договора, партнера сделки, условий хозяйственных договоров с целью достижения желаемого финансового результата или определенной структуры активов организации. К основным инструментам договорной политики относятся:

• · выбор контрагента;
• · выбор вида договора;
• · определение отдельных условий договора.

В рамках договора дарения в соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения имущество, работы, услуги или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать услуги).

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав для целей исчисления налога на прибыль признаются внереализационными доходами налогоплательщика (п. 8 ст.250 НК РФ).

При этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

В ст. 251 НК РФ предусмотрены доходы, полученные в результате передачи имущества на безвозмездной основе, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В частности, не облагаются налогом на прибыль организаций следующие доходы (п. 1 ст.251 НК РФ в редакции Закона РФ от 29.05.2002 № 57/ФЗ):

• · средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ» (пп.6);
• · имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней (пп.8);
• · имущество, полученное российской организацией безвозмездно (пп.11):
  • 1) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
  • 2) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
  • 3) от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада этого физического лица. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение 1 года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;
  • 4)имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. При этом организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (пп. 14).

В соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» (ст. 249 «Доходы от реализации», ст. 250 «Внереализационные доходы», ст. 251 «Доходы, не учитываемые при определении налогооблагаемой базы») при получении имущества по договору безвозмездного пользования объекта обложения налогом на прибыль у предприятия не возникает.