Учет собственного капитала

Сущность, понятие и классификация собственного капитала

Капитал представляет собой одну из самых сложно интерпретируемых бухгалтерских категорий. В некоторых учебника капитал определяют как совокупную величину вложений учредителей (акционеров, участников, товарищей, государства и др.) и прибыль, накопленная организацией, в других как экономические ресурсы, находящиеся в распоряжении собственника фирмы, которые отражают совокупность денежных ценностей (денежных средств и долговых обязательств покупателей); материальных ценностей (товарных запасов, земельных участков, зданий и оборудования) и активов, выраженных в форме нематериальных прав (патентов, авторских прав и товарных знаков). По существу, капитал, представляет собой совокупность собственного и привлеченного капитала, необходимого для осуществления финансово-хозяйственной деятельности организации.

В данной работе мы рассмотрим, как осуществляется учет собственного капитала.

Собственный капитал — это воплощенные в чистых активах средства предприятия, первоначально вложенные его учредителями или участниками, а также накопленные (утраченные) в процессе деятельности ее финансовые результаты — прибылями и убытками, полученными (понесенными) за все время существования предприятия.

Собственный капитал является собственностью предприятия, но, поскольку само предприятие является чьей-то собственностью (частного лица, группы лиц или государства), его капитал всецело принадлежит владельцам предприятия; равно как и ответственность предприятия перед кредиторами разделяют его владельцы, рискуя этим же капиталом.

В учете величина собственного капитала исчисляется как разность между стоимостью всего имущества по балансу, или активами, включая суммы, невостребованные с различных должников предприятия, и всеми обязательствами предприятия в данный момент времени.

Собственный капитал включает в себя различные по своему экономическому содержанию, принципам формирования и использования источники финансовых ресурсов: уставный, добавочный, резервный капитал. Кроме того, в состав собственного капитала, которым может оперировать хозяйствующий субъект без оговорок при совершении сделок, входит нераспределенная прибыль; фонды специального назначения и прочие резервы. Также к собственным средствам относятся безвозмездные поступления и правительственные субсидии.

Фонды специального назначения характеризуют чистую прибыль, направленную на производственное развитие и расширение предприятия, а также на мероприятия социального характера.

К прочим резервам относятся резервы, которые создаются на предприятие в связи с предстоящими крупными расходами, включаемыми в себестоимость и издержки обращения. Субсидии и поступления образуются в результате специальных ассигнований из бюджета, внебюджетных фондов, других организаций и физических лиц.

Все собственные средства в той или иной степени служат источниками формирования средств, используемых организацией для достижения поставленных целей.

В составе собственного капитала могут быть выделены две основные составляющие:

• 1. Инвестированный капитал — капитал, вложенный собственниками в предприятие. Включает в себя номинальную стоимость простых и привилегированных акций, а также дополнительно оплаченный (сверх номинальной стоимости акций) капитал. К данной группе обычно относят и безвозмездно полученные ценности. Первая составляющая инвестированного капитала представлена в балансе уставным капиталом, вторая — добавочным капиталом (в части полученного эмиссионного дохода), третья — добавочным капиталом (в части безвозмездно полученного имущества) или фондом социальной сферы.
• 2. Накопленный капитал — капитал, созданный на предприятии сверх того, что первоначально авансировано собственниками. Накопленный капитал находит свое отражение в виде статей, возникающих в результате распределения чистой прибыли (резервный капитал, нераспределенная прибыль, иные аналогичные статьи). Несмотря на то, что источник образования отдельных составляющих накопленного капитала один — нераспределенная прибыль, цели и порядок формирования, направления и возможности использования каждой его статьи существенно отличаются.

По соотношению двух частей собственного капитала — инвестированного и накопленного оценивают деловую активность и эффективность деятельности предприятия. Тенденция к увеличению удельного веса второй группы характеризует способность наращивания средств, вложенных в активы предприятия.

Следует также учесть что, рост собственного капитала может произойти еще по причине проведенной переоценки стоимости основных средств компании. Очевидно, что прирост собственного капитала, связанный с переоценкой основных средств, и прирост капитала за счет полученной чистой прибыли будут оцениваться по-разному с позиции оценки способности предприятия к самофинансированию и наращиванию активов за счет собственного капитала.

Все статьи собственного капитала формируются в соответствии с законодательством РФ, учредительными документами и учетной политикой. Действующее законодательство определяет обязанность акционерного общества создавать два фонда — уставный и резервный. Иного обязательного перечня фондов, которое должно создавать общество, а также нормативы отчислений в них, законодательство не содержит. Вопросы использования резервного и иных фондов общества относятся к исключительной компетенции совета директоров общества.

Учет уставного капитала Уставный капитал является основным источником формирования собственных средств и фондов организации и представляет собой сумму средств, вложенных первоначально в организацию ее собственниками или участниками хозяйственных обществ. Поэтому хозяйствующее общество представляет собой коллективную собственность нескольких физических или юридических лиц — учредителей этого общества.

Величина уставного капитала должна быть определена в уставе и других учредительных документах организации, зарегистрированных в органах исполнительной власти. Она может быть изменена только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы.

Согласно Гражданскому Кодексу Российской Федерации уставный капитал организации может выступать в виде:

• 1. Складочного капитала — в полном товариществе и товариществе на вере.
• 2. Паевого или неделимого фонда — в производственном кооперативе (артели).
• 3. Уставного капитала — в акционерном обществе, обществе с ограниченной и дополнительной ответственностью.
• 4. Уставного фонда — в унитарных государствах и муниципальных предприятиях.

После регистрации акционерного общества на сумму зарегистрированного уставного капитала образуется задолженность учредителей обществу. Для учета расчетов по вкладам в уставный капитал используют счет 75 «Расчеты с учредителями», он активно-пассивный, служит с одной стороны для учета расчетов с учредителями по вкладам в уставный капитал (субсчет 1), а с другой стороны — для учета расчетов по начисленным доходам учредителям субсчет 2). На сумму зарегистрированного уставного капитала делается следующая запись: дебет счета 75 «Расчеты с учредителями», кредит счета 80 «Уставный капитал».

Сальдо только дебетовое, отражает сумму задолженности по вкладам в уставный капитал на начало месяца. Оборот по кредиту показывает сумму погашенной дебиторской задолженности, внесенной в виде денежных средств или материальных ценностей.

Фактическое поступление вкладов от учредителей отражается по кредиту счета 75 в корреспонденции со счетами по учету имущества, денежных средств:

Дебет 07, 08−4 Кредит 75 — на стоимость внесенных в счет вкладов зданий, сооружений, машин, оборудования и другого имущества, относящегося к основным средствам.

Дебет 08−5 Кредит 75−1 — на стоимость внесенных на сет вкладов нематериальных активов.

Поступившие основные средства и нематериальные активы списываются со счета 08−4, 08−5 на счета 01 (основные средства) и 04 (нематериальные активы), отражая при этом в записи бухгалтерского учета.

Дебет 01, 04 Кредит 08−4 (08−5) — приняты к учету основные средства и нематериальные активы.

Дебет 10, 41 Кредит 75−1 — на стоимость внесенных в счет вкладов сырья, материалов и других материальных ценностей, относящихся к оборотным средствам.

Дебет 50, 51,52, 55 Кредит 75−1 — на сумму денежных средств в отчетной и иностранной валюте, внесенных участниками (учредителями).

Дебет 58 Кредит 75−1 — на стоимость долговых ценных бумаг, внесенных в счет уставного капитала.

Материальные ценности и нематериальные активы, внесенные на счет вклада в уставный капитал, оценивают по согласованной между учредителями стоимости, ориентированной на реальные рыночные цены. Ценные бумаги и другие финансовые активы также оцениваются по согласованной стоимости.

Изменение размера уставного капитала организации всегда связанно с пересмотром и повторной регистрацией в соответствующих государственных органах документа, утверждающего его на общем собрании учредителей.

Увеличение уставного капитала организации может быть в случаях:

• 1. Привлечения дополнительных средств от участников (учредителей) или при дополнительном приеме участников, а также в случаях дополнительной эмиссии акций или увеличения их номинала.
• 2. Направления на его увеличение нераспределенной чистой прибыли и добавочного капитала.
• 3. Получения унитарными предприятиями дополнительных средств в виде дотаций от государства и муниципальных органов.

Уменьшение уставного капитала организации может быть в случаях:

• 1. Выход участников (учредителей) из состава организации или выкупа акционерным обществом с их последующем аннулированием.
• 2. Доведением размера уставного капитала до величины стоимости чистых активов (величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества суммы его обязательств) и погашения за счет него непокрытого убытка.
• 3. Изъятие части уставного фонда унитарного предприятия.

При увеличении уставного капитала делается проводка Дебет 75−1, 83, 84 Кредит 80, а при уменьшении Дебет 80, 81 Кредит 75−2, 51, 81, 84.

Формирование добавочного капитала В процессе хозяйственной деятельности у организации может появляться новое имущество либо возрасти учетная стоимость уже имеющегося имущества, что приводит к росту его активов. В экономической литературе подобное явление характеризуют понятием «добавочный капитал».

Для целей бухгалтерского учета добавочный капитал должен быть определен соответствующими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. В настоящее время добавочный капитал определяется в них лишь путем перечисления его слагаемых.

Добавочный капитал в отличие от уставного капитала не подразделяется на доли, внесенные конкретными участниками. Он показывает общую собственность всех участников.

Добавочный капитал является одним из внутренних источников формирования средств организации. Источником образования добавочного капитала является:

• 1. Прирост стоимости имущества по переоценке.
• 2. Эмиссионный доход.
• 3. Положительные курсовые разницы, образующиеся при вкладе имущества, оцененного в иностранной валюте в уставный капитал организации.
• 4. Средства целевого финансирования, использованные на финансирование долгосрочных вложений (в некоммерческих организациях).

Для отражения перечисленных операций к счету 83 могут открываться субсчета:

• 83−1 «Прирост стоимости активов при переоценке»;
• 83−2 «Эмиссионный доход»;
• 83−3 «Курсовые разницы по вкладам в уставный капитал»;
• 83−4 «Прочие поступления».

Добавочный капитал учитывается на пассивном счете 83 «Добавочный капитал». Кредитовое сальдо показывает сумму созданного добавочного капитала, оборот по кредиту отражает образование и пополнение добавочного капитала, оборот по дебету — его уменьшение.

В результате переоценки объектов основных средств величина добавочного капитала изменяется как в сторону увеличения, так и уменьшения. Увеличение стоимости основных средств при их дооценке сопровождается увеличением суммы добавочного капитала (Д 01 К83).

Одновременно на разницу между восстановленной и начисленной к моменту дооценки суммой амортизации основных средств необходимо уменьшить величину добавочного капитала (Д83 К02).

Уменьшение стоимости основных средств при их уценке приводит к уменьшению добавочного капитала (Д83 К01).

Одновременно учтенные суммы скорректированной амортизации увеличивают добавочный капитал (Д02 К83).

Бухгалтерский учет переоценки основных средств регулируется нормативно законодательными документами, которыми установлены следующие требования:

• 1. Переоценка основных средств проводится по состоянию на 1 января отчетного года (исходя из текущих цен на эту дату).
• 2. При переоценке определяется полная восстановленная стоимость основных средств, т. е. полная стоимость затрат, которые должна была осуществить организация, если бы она должна была их заменить на аналогичные новые объекты по рыночным ценам и тарифам, включая затраты на приобретение (строительство), транспортировку, установку (монтаж) объектов и т. д.
• 3. Переоценке подлежат основные средства, находящиеся в собственности организации, их хозяйственном введенье, оперативном управлении, независимо от технического состояния, действующие и неиспользуемые, находящиеся на консервации, в резерве, подготовленные к списанию, но не оформленные в установленном порядке соответствующими актами.
• 4. Полная восстановительная стоимость основных средств определяется одним из двух методов: «Метод прямой оценки», который предполагает прямой пересчет стоимости отдельных объектов по документально подтвержденным рыночным ценам; «Индексный метод», который означает пересчет балансовой стоимости с применением соответствующих индексов.

В случаи уменьшения учетной стоимости (уценки) бухгалтерские записи зависят от того, как соотносятся между собой величины настоящей уценки и дооценки стоимости данного конкретного объекта, накопленные за время его предыдущих переоценок (в случаи их наличия).

Сумма дооценки объектов основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Если сумма дооценки равна сумме уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибыли и убытков отчетного периода в качестве дохода.

Сумма уценки объектов основных средств в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Сумма уценки объекта основных средств уменьшает добавочный капитал. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, относится на счет прибыли и убытков в качестве операционного расхода.

Согласно ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимости которых выражена в иностранной валюте» курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала, относятся на добавочный капитал. Положительная курсовая разница, возникающая при внесении иностранной валюты или другого имущества, оцененного в иностранной валюте, в уставной капитал организации отражается в корреспонденции Д75−1 К83.

В некоммерческих организациях к добавочному капиталу относят целевые поступления, которые израсходованы организацией на финансирование долгосрочных инвестиций. Поступление средств отражается записью Д51 К86.

По мере списания средств на покрытие затрат, осуществленных в соответствии с инвестиционной программой организаций, то есть принятия к учету приобретенных (построенных) объектов основных средств (Д86 К83).

Суммы, отнесенные в кредит счета 83, как правило, не списываются, а дебетовые записи по данному счету могут быть только в случаях:

• 1. Направления средств на увеличение уставного капитала (Д83К80).
• 2. Направления средств добавочного капитала на погашение убытка (Д83 К84).
• 3. Распределения добавочного капитала между учредителями (Д83К75−2).
• 4. Если выбывает объект основных средств, стоимость которого в результате переоценки была увеличена, то сумму его дооценки, числящуюся на счете 83, необходимо включить в состав нераспределенной прибыли (Д83 К84).

Аналитический учет по счету 83 организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств.

Средства добавочного капитала могут быть направлены:

• 1. На увеличение уставного капитала (Д83 К80).
• 2. Погашение сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам их переоценки.
• 3. Распределение между учредителями организации (Д83 К 75) и т. п.

Формирование и учет резервного капитала По мнению Кондракова «Резервный капитал» создают в обязательном порядке акционерные общества и совместные организации в соответствии с действующим законодательством. По своему усмотрению его могут создавать и другие организации.

Средства резервного капитала акционерного общества предназначены для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный капитал не может быть использован для других целей.

Резервный капитал создается в соответствии Законом «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ (в редакции от 7 июля 2001 г. № 120-ФЗ) путем отчислений от чистой прибыли. Размер резервного капитала определяется уставом акционерного общества и должен составлять не менее 15% уставного капитала, а размер ежегодных отчислений — не менее 5% годовой чистой прибыли. Для организаций с иностранными инвестициями размер резервного капитала должен быть не менее 25% уставного капитала.

Отчисления в резервный капитал акционерных обществ и совместных предприятий в пределах указанных ограничений (соответственно 15 и 25% уставного капитала) производятся за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли. При этом сумма отчислений в резервный капитал и другие аналогичные по назначению фонды не должна превышать 50% налогооблагаемой прибыли организации.

Резервный капитал остальных организаций создается за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации.

Бухгалтерский учет резервного капитала ведется на пассивном счете 82 «Резервный капитал», по кредиту которого отражается образование резервного капитала, по дебету — его использование. Кредитовое сальдо счета указывает на сумму неиспользованного резервного капитала на начало и конец отчетного периода.

Отчисления в резервный капитал отражаются следующей бухгалтерской записью:

Д84 К82 — зафиксированы отчисления в резервный капитал из нераспределенной прибыли отчетного года при его формировании или пополнении.

Использование средств резервного капитала отражается:

Д82 К84 — погашены убытки предприятия текущего года или прошлых лет за счет средств резервного капитала.

При этом суммы, направляемые на покрытие убытка за отчетный год, списываются непосредственно в дебет счета 82 с кредита счета 84.

Суммы резервного капитала, направляемые на погашение облигации, оформляют двумя бухгалтерскими записями:

Д82 К84 — погашены убытки предприятия текущего года или прошлых лет за счет средств резервного капитала.

Д66 К51 — перечислены с расчетного счета средства по выкупу собственных краткосрочных облигаций.

Д67 К51 — перечислены с расчетного счета средства по выкупу собственных долгосрочных облигаций.

Организации, создающие резервный капитал по своему усмотрению, могут его использовать на различные цели, в том числе на:

• 1. Покрытие убытков от хозяйственной деятельности (кредитуют счет 84);
• 2. Выплату доходов по облигациям и дивидендов по акциям в случае отсутствия прибыли (кредитуют счета 70 и 75);
• 3. Увеличение уставного капитала (кредитуют счет 80);
• 4. Покрытие различных непредвиденных расходов (кредитуют счета расходов).

Аналитический учет по счету 82 организуется таким образом, чтобы обеспечить получение информации по каналам использования средств.

При журнально-ордерной форме учета синтетический и аналитический учет резервного капитала осуществляют в журнале-ордере № 12. В данном отчетном регистре на основании данных из других учетных регистров и документов первичного учета отражают операции по образованию, пополнению и использованию резервного капитала. На оборотной стороне журнала-ордера приведены аналитические данные по направлениям использования капитала и о его остатках на начало и конец месяца. Эти данные используют при составлении отчета о движении капитала.

Учет нераспределенной прибыли Одним из важных моментов деятельности организации является накопление капитала, основным источником которого служит прибыль. Прибыль представляет собой, с одной стороны — аккумулированный доход организации, с другой — разновидность средств, временно находящихся в обороте у организации. По экономическому содержанию прибыль является одним из элементов собственного капитала, дополнительным внутренним источником финансирования организации.

Для обобщения информации о наличии и движении сумм чистой прибыли организации или непокрытого убытка предназначен счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Экономический смыл этого счета заключается в аккумулировании невыплаченной в форме дивидендов (доходов) или нераспределенной прибыли, которая остается в обороте у организации в качестве внутреннего источника финансирования долговременного характера.

Формирование нераспределенной прибыли по итогам отчетного года предполагает предварительную реформацию баланса. Реформация предусматривает закрытие счета 99 «Прибыли и убытка». При этом сумма чистой прибыли, накопленной за отчетный год, отражается записью: Д99 К84. На сумму сложившегося за отчетный год убытка составляется обратная запись: Д84 К99.

Согласно действующему законодательству чистая прибыль организации может быть направлена на отчисления в резервный капитал, на выплату дивидендов, капитализацию организации, а также на прочие выплаты по решению акционеров (учредителей) организации.

Решение о распределении прибыли между участниками в общества с ограниченной ответственностью и о выплате дивидендов в акционерных обществах не может приниматься:

• 1. До полной оплаты всего уставного капитала.
• 2. Если на момент принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или если указанные признаки появятся у общества в результате принятия такого решения.
• 3. Если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия решения.
• 4. В иных случаях, предусмотренных федеральным законом.

Направление использование прибыли определяется собственниками в уставе созданных организаций.

Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» должен обеспечить формирование информации по направлениям использовании средств. При этом средства нераспределенной прибыли, используемые в качестве финансового обеспечения производственного развития организации или иных аналогических мероприятий по созданию и приобретению нового имущества и ещё неиспользованные, в аналитическом учете могут разделяться. Например:

Д84 К75−2, 70 — начисление дивидендов участникам (учредителям) общества по итогам отчетного года.

Д84 К80, 75−1 — пополнение уставного капитала.

Д84 К82 — формирование резервного капитала.

Д84 К84 (по субсчетам) — формирование специальных фондов организации (в случаях, предусмотренных уставом общества).

Д84 К70 — выплата материальной помощи, материального вознаграждение работникам.

Д84 К76 — направление чистой прибыли на благотворительные цели.

Д84 К69 — использование на расходы социального характера (оплата стоимости путевок).

Д84 К01 — уценка объектов основных средств, в случае превышение результатов уценки суммы переоценки прошлых периодов.

Д84 К76 — использование на оздоровительные мероприятия, культурно-просветительские и пр.

Д84 К84 — покрытие убытка прошлых лет.

По итогам отчетного года в бухгалтерском учете может быть получен убыток. Собственниками организации принимается решение за счет каких средств буден погашен полученный убыток.

Если убыток погашен за чет целевых взносов акционеров (участников) организации, то делается проводка Д75−1, 70 К84. Если убыток погашен за счет средств резервного капитала, то составляется запись Д82 К84. Если убыток погашен за счет средств нераспределенной прибыли прошлых лет, то запись будет выглядеть так Д84 К84.

Убыток также может быть списан с баланса, если собственники примут решение уменьшить уставный капитал до величины чистых активов общества. В этом случае, после того как будут зарегистрированы соответствующие изменения в учредительных документах, составляется запись: Д80 К84.

Собственники также могут принять решение не погашать убыток отчетного года и оставить его на балансе организации.