Учет затрат. 
Теория бухгалтерской финансовой отчетности

Основными задачами бухгалтерского учета затрат на производство в ОАО «Марийскмолпром» являются: своевременное, полное и достоверное отражение фактических расходов на производство, исчисление (калькулирование) фактической себестоимости, предоставление управленческим структурам информации, необходимой для управления производственными процессами и принятия решений, контроль за экономным и рациональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Себестоимость выполненных работ ОАО «Марийскмолпром» формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды.

Определение расходов от обычных видов деятельности и порядок их признания изложен в положении по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Учет расходов».

Состав расходов, принимаемых в целях налогообложения ОАО «Марийскмолпром», определен в гл. 25 НК РФ.

Расходы по обычным видам деятельности включают:

• — расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;
• — расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей оказания услуг.

Указанные расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). Кроме того, они признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

В бухгалтерском учете организация может признать тот или иной расход, если одновременно выполнены следующие условия:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, если организация передала актив, либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива. (Под активом при этом понимают оплату или передачу иного имущества.) Если же не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность.

Следует учесть, что в соответствии с ПБУ 10/99 амортизация основных средств и нематериальных активов признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых в организации способов начисления амортизации.

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

• — материальные затраты,
• — затраты на оплату труда,
• — отчисления на социальные нужды,
• — амортизация,
• — прочие затраты.

В себестоимость выполненных работ Предприятия включаются расходы, связанные с использованием в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых и финансовых ресурсов и прочих затрат на их производство и реализацию.

Также необходимо отметить, что в ОАО «Марийскмолпром» затраты подразделяются по способу включения в себестоимость на:

• 1. прямые (материалы, заработная плата рабочих, начисления на заработную плату рабочих), собираемые по дебету счета 20,
• 2. косвенные (общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы), собираемые по дебету счетов 23, 25 и 26.

Сложность процесса производства, его значимость в хозяйственной деятельности организации, разнообразие затрат требуют использования целой группы производственных счетов: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».

Для обеспечения учета затрат производства по элементам и статьям калькуляции все затраты основного производства группируют по видам изготавливаемой продукции на счете 20 «Основное производство». Счет по назначению калькуляционный, по экономическому содержанию характеризует состояние хозяйственных процессов, по отношению к балансу — активный.

На счете 23 «Вспомогательные производства» определяют себестоимость продукции и услуг вспомогательных производств, которые потребляются подразделениями организации. В связи с этим себестоимость продукции и услуг вспомогательных производств включается в состав расходов по обслуживанию и управлению производством. По назначению, экономическому содержанию и по отношению к балансу этот счет соответствует счету 20.

Особо учитываются расходы по управлению и обслуживанию производств. Для учета данных расходов используются собирательно-распределительные счета 25 и 26; счета — активные, по экономическому содержанию характеризуют состояние хозяйственных процессов. На счете 25 отражаются затраты подразделений, на счете 26 — расходы по управлению организацией.

Необходимо отметить, что в конце месяца затраты, собранные на счете 23 «Вспомогательное производство» списываются на счет 25 «Общепроизводственные расходы», который в свою очередь закрывается на счет 20 «Основное производство». Счет 26 «Общехозяйственные расходы» также списывается на счет 20 «Основное производство».

В бухгалтерском учете за февраль 2008 года имели место некоторые из следующих бухгалтерских записей:

• 1. Д — 20₁ К — 60₁ — 6489,11 р. — оказание услуг сторонней организацией — генерация теплоэнергии на собственные нужды;
• 2. Д — 25 К — 60₁ — 5010,13 р. — оказание услуг сторонней организацией — ООО «Марийскгазом»;
• 3. Д — 26 К — 60₁ — 258,24 р. — оказание услуг сторонней организацией — услуги связи, представленные ОАО «ВолгаТелеком»;
• 4. Д — 20₁ К — 60₁ — 5249,43 р. — оказание услуг сторонней организацией — передача электроэнергии на собственные нужды;
• 5. Д — 23 К — 60₁ — 25 010,13 р. — оказание услуг сторонней организацией — «Биомашприбором»

Материальные ценности отпускаются в производство на основе надлежаще оформленных документов по весу, объему, площади или счету, в строгом соответствии с нормами и требованиями технологического процесса. Предприятие при оформлении соответствующих расходов оформляет унифицированные формы по учету материалов, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а: лимитно-заборные карты, требования, накладные с указанием кодов заказов, видов материалов, количества, цены, суммы и мест их использования и др.

Процесс распределения израсходованных материалов осуществляется на основе первичных документов.

На предприятии в учетной политике указан метод расчета фактической себестоимости материалов, исходя из средней себестоимости.

Рассчитаем среднюю себестоимость отпущенных в производство материалов за декабрь 2008 года.

• 1) Остаток на начало месяца — 6 шт. по 2500 р. — 15 000 р.
• 2) Поступило за отчетный месяц — 54 шт. по 2600 р. — 140 400 р.

Итого поступление с остатком — 60 шт. — 155 400 р.

• 3) Средняя себестоимость 1 шт. — 2590 (155 400:60)
• 4) Отпущено (израсходовано) за отчетный месяц — (50 шт. х 2590р.) 129 500 р.
• 5) Остаток на конец месяца — (10 шт. х 2590р.) 25 900 р.

На сумму отпущенных в производство материалов будет сделана бухгалтерская запись:

Д — 20 К — 10₁ — 129 500 р.

Большой удельный вес в затратах на производство занимают расходы, связанные с затратами труда и их оплатой. Распределению подлежит начисленная заработная плата, зафиксированная в соответствующих документах. Для административно-управленческого персонала — это лицевые счета и расчетные ведомости, где заработная плата рассчитывается согласно табелю использования рабочего времени и установленного договором оклада. Для рабочих — затраты времени и труда, кроме того, оформляются выпиской нарядов, маршрутных листов, листков о простое. В них указываются сведения о месте выполнения работ, их видах, заказах, расценках и прочие показатели, необходимые для распределения указанных расходов. Оно производится в том же разрезе, что и расход материалов.

Распределенная сумма начисленной заработной платы служит основанием для расчета и распределения социального налога в Пенсионный фонд, фонд медицинского и социального страхования в процентах, установленных Правительством РФ на эти цели.

Одновременно, учетной политикой организации предусмотрено создание резервов на отпуск рабочим, то есть необходимо произвести расчет этих сумм (Д-т 20, К-т 96). Сумма рассчитанного резерва фиксируется на тех же счетах и статьях затрат, где отражена начисленная заработная плата рабочим.

Также указываются суммы начисленных премий за счет затрат на производство (Д-т 20, 25, 26 К-т 70) или прочих расходов (Д-т 91 К-т 70), или суммы начисленных пособий по временной нетрудоспособности (Д-69, К-70), суммы отпускных, начисленных рабочим за счет резерва (Д-т 96, К-т 70).

В составе прочих затрат, связанных с процессом производства, важное положение занимают средства труда, при помощи которых выполняются работы. Это основные средства. Их достаточность, надежность обеспечивают организации рентабельность выполняемых работ. Для возмещения их стоимости с целью обновления объектов и замены указанного имущества в бухгалтерии ежемесячно рассчитывают суммы их амортизации (износа), то есть потери объектами моральных и физических качеств (при стоимости за единицу свыше 20 000 р.). В учетной политике организации установлен порядок расчета амортизации (износа) по различным видам средств труда. На предприятии, как указывалось выше, учетной политикой предусмотрен линейный способ. Начисленные суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств в разрезе цехов и отделов предприятий отражаются по статьям расходов производственных счетов 23, 25, 26 с записью в ведомостях № 12, 15 кредита счета 02 «Амортизация основных средств». Объекты основных средств стоимостью до 20 000 р. за единицу списываются на затраты полностью в момент передачи в эксплуатацию (Д-т 20, 23, 25, К-т 01).

Прочие затраты объединяют все другие расходы, не вошедшие в состав предыдущих элементов затрат:

• — различные налоги, сборы и платежи (включая платежи по обязательным видам страхования);
• — нормированные расходы на служебные командировки;
• — расходы на подготовку и переподготовку кадров;
• — представительские расходы;
• — расходы на рекламу;
• — расходы на содержание служебного автотранспорта;
• — платежи за выбросы (сборы) загрязняющих веществ.

Данные о прочих затратах собираются и обобщаются на счетах учета расчетов: счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других.

Основанием на поставку производимой продукции служат заключенные между покупателями и предприятием договоры.

В бухгалтерском учете на сумму поступившую от покупателей производится запись:

Д — 62 К — 90₁

На сумму фактической себестоимости поставленной продукции:

Д — 90₂ К — 43.

На сумму НДС:

Д — 90₃ К — 68₂

Также важно рассмотреть оценку незавершенного производства на рассматриваемом предприятии. Незавершенным производством называют остаток предметов труда, не законченных обработкой в процессе производства, не полностью обработанные продукты, незаконченные услуги и работы, которые нельзя отнести к готовым. При использовании полуфабрикатного метода в объем незавершенного производства включается и объем полуфабрикатов.

При наличии незавершенного производства с кредита счетов учета затрат (20, 23 или 29) в дебет счетов 43 должны списываться не все накопленные за период затраты, а только та часть, которая относится к завершенной производством продукции. Таким образом, на этих счетах будет оставаться остаток, который должен характеризовать объем незавершенного производства.

В бухгалтерском учете существует несколько методик определения объема незавершенного производства и себестоимости завершенной производством продукции:

1) Оценка незавершенного производства предшествует оценке готовой продукции. Данный способ используется в ОАО «Марийскмолпром».

В случае использования первого способа сначала определяется объем незавершенного производства на конец периода, а себестоимость завершенной производством продукции определяется как разность накопленных за период затрат с учетом их остатка на начало периода и объема незавершенного производства.

Для этого:

• 1) по данным инвентаризации определяется натуральный объем незавершенного производства;
• 2) исчисляется фактическая себестоимость незавершенного производства.

Для уточнения учетных данных о незавершенном производстве ежемесячно по состоянию на первое число проводится инвентаризация с целью установления фактического наличия незаконченных изготовлением полуфабрикатов и материалов, выявления брака и определения себестоимости товарной продукции.

Инвентаризация фактических остатков незавершенного производства проводится путем подсчета, взвешивания и перемеривания. Данные о незавершенном производстве заносятся в инвентаризационную опись, на основании которой и определяются затраты, относящиеся к незавершенному производству. Неизрасходованное сырье и материалы, находящиеся на рабочих местах и в кладовых, оформляются отдельной описью или актом.

По незавершенному производству, представляющему собой неоднородную массу или смесь сырья, указывают два показателя: количество этой массы или смеси и количество сырья и материалов (по отдельным наименованиям), входящих в ее состав. При этом производят технические расчеты в порядке, установленном отраслевыми инструкциями.

На основании инвентаризационных описей составляют ведомости оценки остатков незавершенного производства в целом по предприятию и раздельно по местам их нахождения и видам продукции. Данные этих ведомостей служат основанием для распределения затрат между выпущенной готовой продукцией и незавершенным производством, с одной стороны, и между отдельными видами продукции — с другой.

Разделение затрат между готовыми изделиями и незавершенным производством производят путем балансового обобщения затрат по формуле:

Н1 + З = П + Б + О + Н2,.

где Н1 и Н2 — незавершенное производство на начало и конец месяца;

З — затраты за отчетный период;

П — себестоимость товарной продукции;

Б — затраты на забракованную продукцию;

О — стоимость отходов производства.

Отсюда себестоимость товарной продукции будет равна:

П = Н1 + З — Б — О — Н2.

Способы оценки незавершенного производства зависят от специфики конкретного производства и указываются в отраслевых инструкциях.

Остатки незавершенного производства, в зависимости от специфики деятельности и производственной мощности предприятия, отражаются в виде дебетового сальдо на счете 20 «Основное производство» либо на счетах: 10 «Материалы» и 43 «Готовая продукция».

2) Оценка незавершенного производства осуществляется после оценки готовой продукции.

В случае использования второго способа определяется размер затрат, относящихся к стоимости изготовленной в отчетном периоде продукции (выполненных работ, оказанных услуг), который затем и списывается с кредита счета 20, 23 или 29. Тогда стоимость незавершенного производства определяется как разность накопленных за период затрат с учетом их остатка на начало периода и стоимости продукции, изготовленной за этот период.