Методика проведения аудита операций на расчетных счетах

аудит платежный бухгалтерский расчетный Целью аудита безналичных денежных расчетов является установление достоверности во всех существенных отношениях отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности операций на расчетных и валютных счетах, открытых в кредитных учреждениях, соответствия положений учетной политики в части указанных операций действующему законодательству.

Информационная база, используемая аудитором при проверке операций по счетам в банке, включает [4]:

• 1) основные нормативные документы, регулирующие порядок проведения операций на расчетном, валютном и других счетах в банках и бухгалтерский учет этих операций;
• 2) бухгалтерскую отчетность (Бухгалтерский баланс (форма N 1) и Отчет о движении денежных средств (форма N 4);
• 3) налоговую отчетность (сведения о рублевых счетах и счетах в иностранной валюте);
• 4) приказ об учетной политике организации;
• 5) регистры синтетического учета операций на счетах в банке;
• 6) первичные документы, оформляющие операции по счетам в банке.

По приказу об учетной политике аудитор знакомится:

• 1) с рабочим планом счетов, используемых для отражения операций по счетам в банке;
• 2) применяемой формой бухгалтерского учета и перечнем регистров по учету денежных средств на счетах в банке;
• 3) документооборотом (графиком документооборота) первичных документов, связанных с учетом денежных средств на счетах в банке;
• 4) перечнем лиц, которым предоставлено право подписи денежных и расчетных документов по операциям на счетах в банке.

Аудит операций по безналичным расчетам предприятия характерен наличием следующих методических особенностей. Процедура проверки оформляется рабочими документами аудитора. При выявлении расхождений необходимо показать сумму отклонений и выявить их причины.

Прежде всего, устанавливают, сколько расчетных счетов имеет организация. При этом устанавливают номера счетов, открытых в банках; наименования банков. Эти данные нужны для проверки наличия банковских выписок по всем счетам и регистров синтетического учета по каждому счету. При наличии нескольких счетов необходимо проверить, как ведется аналитический и синтетический учет по каждому из них.

Затем аудитор определяет юридические основы взаимоотношений организации и банка, проверяет соответствие договора банковского счета (договора на банковское обслуживание) нормам Гражданского кодекса Российской Федерации. Уточняют, какие из счетов были открыты или закрыты в проверяемом периоде, установить причины закрытия счетов.

На этапе предварительного планирования и разработки плана и программы аудита устанавливаются объем и характер безналичных аудируемого лица, организация ведения бухгалтерского учета операций на расчетных и валютных счетах. К валютным счетам следует проявить повышенное внимание, так как учет валютой значительно сложнее в связи с возникновением суммовых и курсовых разниц.

Внимательно следует отнестись к наличию корреспонденции счетов 51 «Расчетные счета» и 52 «Валютные счета» с нетипичными счетами и проверить данные операции в рамках проверки операций по расчетным и валютным счетам. Обязательно необходимо произвести оценку системы внутреннего контроля с помощью процедур, которые позволяют оценить ее эффективность и подтвердить (или не подтвердить) достоверность оборотов и сальдо по счетам.

Далее необходимо произвести сверку остатков и оборотов по выпискам банка с регистрами бухгалтерского учета, данными Главной книги, показателями бухгалтерской отчетности. Проверить подтверждение банком остатка по каждому счету на начало и конец проверяемого периода.

Если по договору банковского счета предусмотрена выплата банком процентов за пользование денежными средствами, аудитор должен проверить, начисляет ли организация доходы ежемесячно или отражает их по факту зачисления процентов на расчетный счет. Неправильное отражение причитающихся процентов может привести не только к искажению финансового результата за отчетный период, но и к налоговым санкциям.

Операции по зачислению и списанию денежных средств со счетов в банке оформляют первичными документами, формы и порядок заполнения которых установлены инструктивными указаниями Центрального банка Российской Федерации.

Особое внимание аудитор должен уделить операциям по бесспорному (безакцептному) списанию банком денежных средств. Это возможно лишь на основании решения суда, прямого указания закона, договора клиента с банком.

Проверяя полноту зачисления денежных средств, перечисленных покупателями и заказчиками в оплату поставленных материально-производственных запасов, выполненных работ и оказанных услуг, необходимо сверить записи по дебету счета 51 «Расчетный счет» с кредитовыми записями учетных регистров по счетам 90 «Продажи» или 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Поступление денежных средств от финансово-кредитных организаций в виде кредитов, зачисление средств с других расчетных счетов проверяют путем встречной сверки записей по регистрам бухгалтерского учета по счетам учета кредитов.

Особое внимание аудитор должен уделить проверке полноты оприходования наличных денежных средств, сдаваемых в кассу банка (кредитной организации). Для этого проводят встречную проверку записей с данными учетного регистра по кредиту счета 50 «Касса».

Перечисление денежных средств с расчетного счета в погашение задолженности поставщикам следует анализировать в разделе аудита расчетных операций по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», чтобы установить, насколько реально и обоснованно они использованы.

Один из непростых вопросов — проверка правильности и законности операций с аккредитивами, которые представляют собой доверительные письменные документы кредитного учреждения одной местности, поручающие банку, расположенному в другой местности, оплатить с аккредитива сумму поставки или работ.

Как правило, по операциям, отражаемым через банковские счета, сторнировочных записей в регистрах бухгалтерского учета не должно быть, так как допущенная ошибка по банковским операциям — это или излишне зачисленные или снятые суммы, которые восстанавливаются обратными бухгалтерскими записями, поскольку ошибочное зачисление производится на основе документа. Ошибочно зачисленные платежи подлежат возврату. При снятии со счета ранее ошибочно зачисленной суммы банк составляет мемориальный ордер с указанием причины списания со счета. Именно поэтому наличие сторнировочных записей по расчетному счету в регистрах бухгалтерского учета должны быть особо тщательно исследованы на предмет надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Типичными ошибками в операциях по расчетным счетам являются следующие [9]:

• 1) отсутствие выписок банка, подчистки и исправления в выписках банка;
• 2) оправдательные документы к выпискам банка представлены не полностью;
• 3) на документах отсутствует штамп банка о принятии документов для обработки;
• 4) затраты, производимые в безналичном порядке, списываются непосредственно на счета затрат, минуя счета расчетов;
• 5) нарушение порядка покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке РФ;
• 6) нарушение порядка аккредитивной формы расчетов.

Полнота банковских выписок устанавливается по их постраничной нумерации и переносу остатка средств на счете. Остаток средств на конец периода в предыдущей выписке банка по счету должен совпадать с остатком средств на начало периода в следующей выписке. При обнаружении в выписке неоговоренных исправлений, подчисток, пятен, «жирных» подчеркиваний и подобных загрязнений аудитор должен произвести выверку информации в учреждении банка.

Каждая сумма, указанная в выписке банка, должна быть подтверждена оправдательным документом. Это могут быть платежные поручения, платежные требования-поручения, мемориальные ордера, квитанции к объявлению на взнос наличными и другие документы. Суммы по выпискам банка должны полностью соответствовать суммам, указанным в приложенных к ним первичных документах. Если какой-либо оправдательный документ отсутствует, аудитору следует в письменном виде довести это до сведения руководителя проверяемого предприятия или уполномоченного им лица. При отсутствии оправдательных первичных документов аудитору также следует произвести выверку информации в учреждении банка.

Очень часто отсутствие оправдательных документов свидетельствует о мошенничестве с наличными денежными средствами при получении. Поэтому следует проверить правильность и полноту зачисления денежных средств, сданных в банк наличными. Проверка осуществляется путем сопоставления квитанции к объявлению на взнос наличными, кассовой книги, отчета кассира и выписки банка на соответствующую дату.

На первичных оправдательных документах, приложенных к выпискам банка, должны присутствовать штамп банка и подпись операциониста банка. В случае выявления первичных документов без штампа банка аудитору следует произвести выверку информации в учреждении банка.

В ходе аудиторской проверки при выполнении аудиторских процедур проверки оборотов и сальдо по счетам аудиторы устанавливают соответствие записей, указанных в выписках банка, записям в журнале-ордере и ведомости № 2 по сч. 51, 52, 55 (при ведении журнально-ордерной формы счетоводства).

Детальной проверке должны быть подвергнуты операции по счету 51 «Расчетный счет» в сопоставлении со счетами учета затрат (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 25 «Общепроизводственные расходы», 44 «Издержки обращения»), так как в данном случае может быть сокрыто перечисление средств за невыполненные работы, неоказанные услуги. Детальная проверка и анализ первичных документов, подтверждающих списание денежных средств, в корреспонденции со счетами учета затрат позволяют также выявить ошибки (возможно и умышленные) по списанию расходов на научно-исследовательские работы, на оплату социально-бытовых услуг и др., на себестоимость продукции (работ, услуг), что ведет к искажению финансовых результатов и может иметь существенные налоговые последствия.

В соответствии с ПБУ 1/98 организации должны соблюдать принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что факты хозяйственной деятельности организации должны относиться к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Таким образом, расходы организации должны быть начислены в корреспонденции между счетами учета имущества или издержек производства и обращения и счетами расчетов с поставщиками (прочими дебиторами и кредиторами).

Кроме того, начисление задолженности перед поставщиками является одним из основных методов внутреннего контроля.

Для выявления нарушений порядка покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке РФ аудитор должен знать, что в соответствии с Указанием ЦБ РФ № 383-У от 20.10.98 «О порядке совершения юридическими лицами-резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» (в ред. Указаний ЦБ РФ № 435-У от 02.12.98, № 81-У от 18.06.99) в целях совершения резидентом операций покупки иностранной валюты за рубли на валютном рынке уполномоченным банком параллельно с открываемыми текущим валютным счетом и транзитным валютным счетом резиденту открывается специальный транзитный валютный счет.

В соответствии с Инструкцией Банка России № 7 от 29.06.92 «О порядке обязательной продажи предприятиями, учреждениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» покупка резидентом иностранной валюты за рубли на валютном рынке без открытия этому резиденту специального транзитного валютного счета не допускается.

В соответствии со ст. 867 ГК РФ при расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива, и в соответствии с его указанием банк-эмитент обязуются произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводный вексель либо дать полномочие другому банку (исполняющему банку) произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводный вексель. Аналитический учет должен быть организован по каждому выставленному предприятием аккредитиву.