Система «директ-костинг» на предприятии

Использование «директ-костинг» в учете затрат и определение результатов

Объект исследования: ОАО «Газпром». ОАО «Газпром» создано в соответствии с Указом президента РФ от 5 ноября 1992 г. и постановлением Совета министров РФ от 17 февраля 1993 г. на базе государственного газового концерна «Газпром», основанного в 1989 г. Основные дочерние предприятия компании:

• 1. Добыча газа: Астраханьгазпром, Надымгазпром, Ноябрьскгазодобыча, Оренбурггазпром, Уренгойгазпром, Ямбурггазодобыча
• 2. Транспортировка газа: Баштрансгаз, Волгоградтрансгаз, Волготрансгаз, Дагестангазпром, Кавказтрансгаз, Кубаньгазпром, Лентрансгаз, Мострансгаз, Пермьтрансгаз, Самаратрансгаз, Севергазпром, Сургутгазпром, Таттрансгаз, Томсктрансгаз, Тюментрансгаз, Уралтрансгаз, Югтрансгаз.

ОАО «Газпром» — крупнейшая газовая компания в мире. Основные направления деятельности — геологоразведка, добыча, транспортировка, хранение, переработка и реализация газа и других углеводородов. Государство является собственником контрольного пакета акций Газпрома — 50,002%.

Газпром располагает самыми богатыми в мире запасами природного газа. Его доля в мировых запасах газа составляет 17%, в российских — 60%. Запасы газа Газпрома оцениваются в 29,85 трлн. куб. м, а их текущая стоимость — в 182,5 млрд. долларов. На Газпром приходится около 20% мировой и около 85% российской добычи газа. Газпрому принадлежит крупнейшая в мире система транспортировки газа — Единая система газоснабжения России. Ее протяженность составляет 156,9 тыс. км. Предприятия Группы Газпром обслуживают также 514,2 тыс. км (80%) распределительных газопроводов страны.

В 2006 году Газпром и итальянская компания ENI подписали Меморандум о взаимопонимании по реализации проекта «Южный поток», который также направлен на укрепление энергетической безопасности Европы. Морской участок «Южного потока» пройдет по дну Черного моря от российского берега до болгарского.

Газпром реализует поэтапную стратегию наращивания своего присутствия на рынке сжиженного природного газа (СПГ). Это позволяет расширять географию деятельности компании. Приоритетным направлением деятельности Газпрома является освоение газовых ресурсов полуострова Ямал, Арктического шельфа, Восточной Сибири и Дальнего Востока.

По поручению Правительства РФ Газпром является координатором деятельности по реализации Программы создания в Восточной Сибири и на Дальнем Востоке единой системы добычи, транспортировки газа и газоснабжения с учетом возможного экспорта газа на рынки Китая и других стран АТР (Восточная программа). На востоке России будет создана газоперерабатывающая и газохимическая промышленность, развитие которой позволит рационально использовать значительные запасы гелия и других ценных компонентов, содержащихся в восточносибирском газе.

Развитие нефтяного бизнеса и конкурентное присутствие в секторе электроэнергетики — стратегические задачи Газпрома на пути становления глобальной энергетической компании.

Приобретение «Сибнефти» позволило компании стать одним из наиболее влиятельных игроков на нефтяном рынке России.

Профильное направление деятельности для Газпрома и электроэнергетика, соединение которой с газовым бизнесом является общемировой тенденцией и позволяет обеспечить значительный синергетический эффект.

Сохранение природной среды и обеспечение экологической безопасности в районах производственной деятельности, снижение выбросов загрязняющих веществ, промышленная и экологическая безопасность при строительстве новых объектов — приоритеты Газпрома в области охраны окружающей среды.

Крупнейшим социально ориентированным проектом Газпрома является «Программа газификации регионов РФ», приоритетом которой является газификация сельской местности. В строительство объектов газификации в этот период будет инвестировано 43 млрд руб. В результате реализации Программы природным газом станут пользоваться еще более 13 млн. граждан страны.

Газпром совершенствует корпоративную структуру управления. Реформа направлена на повышение эффективности работы Газпрома как вертикально-интегрированной компании. Начато создание дочерних обществ по видам деятельности, таким как подземное хранение газа, подземный ремонт, переработка углеводородов, добыча нефти.

В 2012 году «Газпром» разработал Генеральную схему газоснабжения и газификации Хабаровского края. В 2013 году компания направила 90 млн руб. на проектирование и начало строительства в регионе трех межпоселковых газопроводов общей протяженностью 33,8 км.

Соглашение о сотрудничестве между ОАО «Газпром» и Правительством Хабаровского края подписано в апреле 2002 года и пролонгировано в ноябре 2012 года. Договор о газификации заключен в декабре 2005 года.

Уровень газификации Хабаровского края природным газом составляет 15,3%, в том числе в городах — 17,8%, в сельской местности — 0,8%. В среднем по России эти показатели равны 63,2%, 67,5% и 45,5% соответственно.

В текущем году «Газпром» планирует инвестировать в развитие газификации Хабаровского края 1 млрд руб. Средства будут направлены на проектирование, строительство и ввод в эксплуатацию пяти межпоселковых газопроводов общей протяженностью 39 км, а также проектирование двух газопроводов-отводов и комплекса по сжижению газа в районе ГРС г. Николаевск-на-Амуре.

В октябре 2013 года Правление ОАО «Газпром» утвердило Программу геологоразведочных работ на территории Российской Федерации и за рубежом в период 2011;2013 гг. Программы геологоразведочных работ разрабатываются в рамках основных подходов к реализации ГРР, обеспечивающих:

• · подготовку запасов углеводородов на лицензионных участках ОАО «Газпром», расположенных в зоне действия Единой системы газоснабжения;
• · создание ресурсной базы для новых газодобывающих центров в восточных регионах России с целью реализации государственной Восточной газовой программы;
• · подготовку запасов углеводородов на шельфе Российской Федерации для достижения программных показателей, предусмотренных Программой развития минерально-сырьевой базы газовой промышленности на период до 2030 года;
• · выполнение обязательств «Газпрома» по зарубежным проектам.

«Газпром», уверенно обеспечивает ежегодный прирост запасов углеводородов за счет ГРР, компенсируя уровни добычи. Восполняемость запасов «Газпрома» стабильно выше 100%.

«Газпром» проводит ГРР на территории РФ, а также за рубежом — во Вьетнаме, Венесуэле, Ливии, Алжире, Узбекистане, Таджикистане, Киргизии. В ряде государств Азии, Северной и Центральной Африки, Центральной и Южной Америки компания ведет активную исследовательскую, лицензионную и прединвестиционную деятельность.

Инвестиционной программой ОАО «Газпром» на 2013 год общий объем освоения инвестиций был запланирован в размере 905,23 млрд руб., в том числе объем капитальных вложений — 751,84 млрд руб., долгосрочных финансовых вложений — 153,39 млрд руб.

В соответствии с инвестпрограммой, приоритетными проектами в области добычи газа в 2013 году стали обустройство Бованенковского и Штокмановского месторождений, а также апт-альбских отложений Ныдинского участка Медвежьего ГКМ, Западно-Песцовой площади Уренгойского НГКМ, Ямбургского ГКМ, в том числе — Харвутинской площади, Заполярного, Уренгойского и других месторождений.

В транспортировке основными приоритетами являлись строительство систем магистральных газопроводов «Бованенково — Ухта», газопроводов «Грязовец — Выборг», «Починки — Грязовец», «Заполярное — Уренгой», «Джубга — Лазаревское — Сочи».

В числе ключевых проектов, предусмотренных инвестпрограммой на 2013 год в рамках реализации Восточной газовой программы, находились строительство магистральных газопроводов «Сахалин — Хабаровск — Владивосток», «Соболево — Петропавловск-Камчатский», обустройство Кшукского и Нижне-Квакчикского месторождений.

Приоритетами плана долгосрочных финансовых вложений на 2011 год стали участие «Газпрома» в освоении и эксплуатации Штокмановского и Приразломного месторождений, реализации проектов «Северный поток» и «Южный поток».

В соответствии с инвестиционной программой на 2011 год, общий объем освоения инвестиций составит 816,363 млрд руб., при этом объем капитальных вложений — 729,865 млрд руб., объем долгосрочных финансовых вложений — 86,498 млрд руб.

Инвестпрограмма на 2011 год сформирована исходя из установленных сроков реализации приоритетных проектов, имеющих принципиальное значение для развития ОАО «Газпром» и для Российской Федерации в целом.

Основными проектами в области добычи в 2011 году являются обустройство Бованенковского месторождения, апт-альбских отложений Ныдинского участка Медвежьего ГКМ, ачимовских залежей Уренгойского НГКМ и других месторождений.

В транспортировке главными приоритетами являются: строительство систем магистральных газопроводов «Бованенково — Ухта» и «Ухта — Торжок», газопроводов «Грязовец — Выборг», «Починки — Грязовец», «СРТО — Торжок».

Инвестпрограммой на 2011 год предусмотрено выделение средств на реализацию проектов на Востоке России, в частности — на строительство ГТС «Сахалин — Хабаровск — Владивосток», газопровода для подачи газа Киринского месторождения на головную компрессорную станцию ГТС «Сахалин — Хабаровск — Владивосток», обустройство Кшукского, Нижне-Квакчикского и Киринского месторождений.

Средства также будут направлены на реконструкцию основных фондов по добыче и транспортировке газа, техническое перевооружение объектов подземного хранения газа, строительство и реконструкцию газоперерабатывающих мощностей, проведение проектно-изыскательских и геологоразведочных работ, эксплуатационное бурение на месторождениях.

Кроме того, в документе учтены средства на реализацию проектов «Газпрома» в рамках утвержденной Правительством РФ Программы строительства олимпийских объектов и развития г. Сочи как горноклиматического курорта.

План долгосрочных финансовых вложений на 2011 год предусматривает, в частности, участие «Газпрома» в проектах освоения Штокмановского и Приразломного месторождений, строительства газопроводов «Северный поток» и «Южный поток». Средства также планируется направить на реализацию проектов в сфере электроэнергетики, в том числе, на сооружение Адлерской ТЭС.

Систему учета «Директ-костинг» ОАО «Газпром» организовывает в соответствии с выбранной учетной политикой.

С точки зрения формирования себестоимости продукции (работ, услуг) План счетов предусматривает два варианта учета затрат на производство: традиционный и маржинальный. Однако в зависимости от способа учета выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг каждая из указанных схем может быть осуществлена в двух вариантах: с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и без использования этого счета. Таким образом, можно говорить о принципиальной возможности использования четырех вариантов построения учета затрат на производство.

Раньше на предприятии ОАО «Газпром» использовался традиционный вариант учета. Этот вариант учета предусматривает подразделение затрат на прямые и косвенные и подсчет полной себестоимости продукции, работ, услуг. При этом варианте все прямые и косвенные расходы в конечном итоге отражаются на счете 20 «Основное производство». Прямые расходы списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др. Расходы вспомогательных производств относятся на счет 20 «Основное производство» с кредита счета 23 «Вспомогательные производства». Косвенные расходы переносятся на счет 20 «Основное производство» со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», потери от брака — со счета 28 «Брак в производстве».

Суммы фактической производственной себестоимости продукции, работ, услуг переносятся с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция» или 90 «Продажи».

Следует обратить внимание на то, что сумма накопленных за месяц общехозяйственных расходов при данном варианте в полном объеме списывается со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

В соответствии с новым Планом счетов в системный учет введена специальная синтетическая позиция, позволяющая контролировать выпуск из производства готовой продукции и формирование издержек производства. Речь идет о счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» (ранее счет 37). Согласно инструкции по применению плана счетов этот счет предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости.

Следует сразу же оговориться, что применение счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» не является обязательным. Он используется «по желанию» или по мере необходимости. Основное условие включения его в схему синтетического учета — наличие и использование в практике нормативной себестоимости продукции (стандарт-кост, нормативный учет).

Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) ведется по обычной схеме, рассмотренной выше. Однако в течение месяца фактически выпущенная и сданная на склад готовая продукция, оцененная по нормативной (плановой) себестоимости, отражается по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция». Сданные заказчикам работы и оказанные услуги регистрируются по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 90 «Продажи».

По окончании месяца выявившаяся на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» фактическая производственная себестоимость выпущенной готовой продукции, сданных работ и оказанных услуг перечисляется с этих счетов в дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». В результате на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» формируется информация о выпущенной из производства продукции, сданных работах и оказанных услугах в двух оценках: по дебету — фактическая производственная себестоимость, по кредиту — нормативная (плановая) себестоимость.

На 1-е число месяца сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» выявляется отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой). Результатом такого сопоставления может быть экономия, т. е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, или перерасход, т. е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой).

Сумма отклонения переносится со счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на счет 90 «Продажи»: экономия сторнируется по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 90 «Продажи», а перерасход списывается с кредита счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в дебет счета 90 «Продажи» дополнительной записью.

Таким образом, ежемесячно счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет. Аналитический учет по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» организуется, как правило, по видам выпускаемой продукции или по структурным подразделениям организации. В целях управления в конкретной организации могут потребоваться иные аспекты группировки информации на данном счете.

Последние годы в ОАО «Газпром» используется другой вариант учета затрат на производство, который предусматривает разделение затрат на условно-переменные и условно-постоянные, подсчет сокращенной (частичной) производственной себестоимости и списание условно-постоянных затрат на уменьшение доходов в том отчетном периоде, в котором они возникли.

Общий подход к организации данного варианта учета заключается в следующем. Как уже отмечалось, условно-переменные расходы связаны непосредственно с производственным процессом и находятся в прямой зависимости от объемов выпускаемой продукции.

В общем виде они включают прямые материальные затраты (сырье, материалы, топливо и энергию на технологические цели, работы и услуги сторонних организаций и т. п.), прямые трудовые расходы (оплата труда, обязательные отчисления на социальное страхование и обеспечение), производственные косвенные расходы. Последний вид расходов можно с некоторой долей условности сравнить с общепроизводственными расходами, которые обычно относятся на счет 25 «Общепроизводственные расходы».

В отличие от условно-переменных, условно-постоянные расходы не зависят от объемов производства. Они представляют собой совокупность расходов на управление, хозяйственное обслуживание производства, сбыт продукции. За редким исключением к условно-постоянным расходам можно отнести те затраты, которые при традиционном варианте учета затрат на производство регистрируются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы».

Прямые условно-переменные расходы собираются в бухгалтерском учете на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства». Косвенные условно-переменные расходы предварительно накапливаются на счете 25 «Общепроизводственные расходы», а затем ежемесячно переносятся на счета 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства». Условно-постоянные расходы в части общих управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», а в части сбытовых расходов — на счете 44 «Расходы на продажу».

Суммы фактической себестоимости продукции, законченной производством и переданной на склад, относятся со счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция» или 90 «Продажи».

Условно-постоянные расходы, собранные на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу», в конце каждого отчетного периода полностью списываются на результаты продажи продукции (работ, услуг) за данный период: по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счетов 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу».

При этом данный вариант учета затрат с применением системы «Директ-костинг» в ОАО «Газпром» реализован с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». При этом записи в части учета условно-переменных расходов делаются по аналогии с описанными выше.

Финансовая отчетность ОАО «Газпром» для целей управленческого учета также формируется в рамках системы «Директ-костинг».

Итак, применение метода «Директ-костинг» в учете затрат предприятия кардинально меняет отечественную систему калькулирования, учета и расчета финансовых результатов, в частности основного финансового результата от реализации продукции.