Основы управленческого учета

В современных условиях хозяйствования в информационном поле организации функционируют три учетные системы, назначение которых — удовлетворение информационных потребностей пользователей бухгалтерской информацией.

На выходе информационной системы организации формируются отчеты:

• 1) для внешних пользователей бухгалтерской информацией;
• 2) для целей периодического планирования и контроля;
• 3) для принятия решений в нестандартных ситуациях и выбора оптимальной политики организации.

Финансовый учет выполняет функции системного бухгалтерского учета, построенного в соответствии с принципами и нормами международных стандартов. Задачей финансового учета является составление финансовой отчетности, которая может быть использована как внешними, так и внутренними пользователями. При этом внешними пользователями бухгалтерской информацией могут быть владельцы акций и кредиторы (как реальные, так и потенциальные), поставщики, покупатели, представители налоговых служб и т. д.

Налоговый учет обеспечивает организацию информацией по правильному и полному использованию налоговых льгот и определяет выбор учетной политики. В зависимости от выбранных в ней методов ведения учета и оценки активов формируются разные показатели бухгалтерского баланса и отчетности. Для улучшения показателей деятельности организация стремится максимально сократить общую сумму налоговых платежей в рамках закона.

Управленческий учет — это система информационного обмена в организации, предназначенная для принятия управленческих решений, направленных на достижение целей всей организации. Развитие управленческого учета связано с усложнением организаций, диверсификацией продукции, необходимостью сохранять коммерческую тайну о затратах в условиях конкуренции.

Управленческий учет является логическим продолжением развития бухгалтерского учета, его эволюцией. Усложнение хозяйственных связей и механизмов рыночных отношений, появление новых инструментов рынка, методов и средств управления хозяйственно-финансовой деятельностью вызвали потребность в дополнительной информации, обеспечивающей успешное функционирование организации в этих условиях. Существенные изменения произошли в технике, технологии и организации производства. Появилось больше разновидностей продукта, способов его изготовления, вариантов их сочетания. Затраты (и во многом результаты деятельности) сейчас зависят не столько от индивидуальных усилий и умений человека, сколько от технического уровня производства, производительности используемых машин и оборудования. Количество вариантов решения возникающих проблем выросло, возросла цена неправильного управленческого решения. Очевидно, что для внутреннего (внутризаводского, внутри-фабричного и т. п.) управления нужна новая система сбора информации для анализа, выбора и обоснования таких решений. Появилась необходимость в переориентации основной цели бухгалтерского учета на удовлетворение внутренних потребностей. Учет разделился на финансовый, налоговый и управленческий (рис. 1.1). Расширение круга видов деятельности вызвало необходимость в получении дополнительной информации.

Наиболее существенные различия между финансовым и управленческим учетом сводятся к следующему. Финансовый учет предназначен для составления бухгалтерской отчетности установленных формы и содержания, в основном ориентированной на внешних пользователей. Цель управленческого учета — обеспечение менеджеров организации информацией, необходимой для решения внутренних задач управления фирмой.

Финансовый учет обязателен для предприятия, управленческий учет — нет. Обязанность ведения финансового учета с использованием аналитических счетов определена Федеральным законом Российской Федерации от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями и дополнениями, вступившими в действие с 1 января 2004 г.), действие которого распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации. Вопрос о том, вести ли на предприятии управленческий учет, решает сама организация. Сбор и обработка информации для управления считаются целесообразными, если ценность информации для управления выше затрат на получение соответствующих данных.

Финансовый учет охватывает все хозяйственные операции предприятия. Но это учет факта, а прогнозные величины он не отражает. Управленческий учет — это главным образом учет затрат и результатов, выявление и анализ факторов, вызывающих отклонения фактического использования хозяйственных средств от оптимального. Обе разновидности учета для целей управления включают расчетные, ожидаемые, прогнозные, плановые величины.

Финансовый учет должен осуществляться в соответствии с инструкциями, разработанными государственными органами, и весьма жестко регламентируется законодательством. Управленческий учет ведут по правилам, установленным самой организацией и учитывающим специфику ее деятельности, особенности решения тех или иных управленческих задач.

Пользователями информации финансового учета и отчетности являются в основном собственники, кредиторы, инвесторы, налоговые органы, внебюджетные фонды, органы государственной власти, т. е. внешние потребители. Персонально их состав неизвестен, и всем представляют одни и те же данные, содержащиеся в финансовой отчетности. Информация управленческого учета предназначена исключительно для руководителей организации (менеджеров) разного уровня полномочий и ответственности. Естественно, каждому из них необходим индивидуальный перечень учетных данных, соответствующий его правам и обязанностям.

Финансовый учет ведется традиционно — путем двойной записи на взаимосвязанных бухгалтерских счетах. При управленческом учете можно придерживаться этого принципа полностью или частично, а может и не придерживаться. Измерение и оценка доходов, издержек, активов без использования системы специальных счетов управленческой бухгалтерией часто ведется статистическими методами накопления, выборки, сравнения и т. п.

Финансовый учет ведется в целом по организации, рассматривает ее как единый хозяйственный механизм. Затраты и результаты деятельности, расчеты с поставщиками и покупателями, налоги и другие обязательные платежи, предусмотренные соответствующими нормативными документами Правительства Российской Федерации и органов, которым предоставлено право их установления, обобщаются финансовым учетом также строго в соответствии с нормативными документами. Вся учетная информация отражается в обобщенных по организации суммах, без подразделения их по видам деятельности, структурным подразделениям и т. п. Нарушение методологии финансового учета преследуется по закону.

Методология управленческого учета не регулируется никакими нормативными документами. Управленческий учет ведется по секторам рынка, местам формирования затрат, центрам ответственности, причинам и виновникам отклонений и лишь при необходимости обобщается в целом по предприятию.

Различно не только содержание, но и периодичность и сроки представления отчетности. В финансовом учете она может быть составлена за месяц, квартал, год; сроки и форма ее представления определяются нормативными документами. В управленческом учете форма и периодичность представления соответствующих данных может быть любой: ежедневной, еженедельной, ежемесячной — в зависимости от поста вленной задачи. Часть отчетных данных формируется по мере потребности в них или к определенному, заранее установленному сроку.

Информация, доставляемая финансовым учетом, характеризует результат свершившихся фактов и хозяйственных операций за минувший период, отражает их по принципу «как это было». Данные управленческого учета ориентируются на решение «как это должно быть» и контроль за исполнением принятого решения. Учет фактических величин для управленческого учета тоже важен, но в основном как база для принятия решений и анализа их эффективности. Управленческий учет не заменяет финансовый и не дублирует его. Он пользуется его информацией о фактических затратах и результатах деятельности, об изменении стоимости активов и источников их формирования, долговых обязательств и т. п. Именно в системном бухгалтерском учете отражается фактическая информация по каждому виду основных средств, материально-сырьевых, топливно-энергетических, трудовых, финансовых ресурсов, что позволяет направлять и координировать финансовую и производственно-хозяйственную деятельность, добиваться желаемых результатов. Чтобы с наибольшим эффектом использовать эту информацию для действенного управления предприятием, необходима такая система организации бухгалтерского учета, которая ориентирована на использование передовых методов учета, положительного зарубежного опыта, международных стандартов бухгалтерского учета, широкое применение вычислительной техники.

Точность данных финансового и управленческого учета, исчисления показателей их отчетности может быть разной. Данные финансового учета должны быть максимально точными, иначе внешние пользователи отнесутся с недоверием к содержанию бухгалтерской отчетности. В управленческом учете допустимы приблизительные оценки, вероятностные расчеты, ориентировочные показатели. Здесь точность может не играть решающей роли, а первостепенное значение приобретают быстрота получения информации (с целью оперативного использования для управления), ее многовариантность, удобство пользования.

Необходимость обособления данных управленческого учета в самостоятельную систему во многом связана с усилением требований к сохранению коммерческой тайны деятельности организации, обстоятельств, при которых принимаются те или иные решения. Показатели финансовой отчетности доступны если не для всех, то для многих. Это можно отнести и к финансовому учету, открытому для проверок налоговыми органами, ревизоров общества или товарищества, аудиторов и т. п. Система формирования финансовой отчетности должна быть прозрачной, доступной для понимания. Информация, предоставляемая управленческим учетом, носит строго конфиденциальный характер. К ней могут иметь доступ лишь высшие менеджеры организации, использующие ее в процессе принятия управленческих решений.

В конечном счете управленческий учет в отличие от финансового — учет не фактической величины имущества, затрат и доходов, состояния расчетов и обязательств, а факторов, обстоятельств и условий, влияющих на хозяйственно-финансовую деятельность организации. Его цель — предоставить нужную информацию для принятия решений по управлению экономикой предприятия и проверить эффективность выполнения принятых решений. Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета представлена в табл. 1.1.

Таблица 1.1 — Сравнение финансового и управленческого учета.

Управленческий учет определяется как самостоятельное направление хозяйственного учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, контроля, оценки организации в целом и ее структурных подразделений. Бухгалтерский учет — это связующее звено между учетным процессом и управлением предприятием.

Предметом бухгалтерского учета является производственная деятельность организации и ее отдельных структурных подразделений (сегментов), называемых центрами ответственности. В управленческом учете под центром ответственности понимается структурное подразделение организации, во главе которого стоит менеджер, контролирующий затраты, доходы и средства, инвестируемые в этот сегмент бизнеса. Деление организации на сегменты определяется руководством. В управленческом учете выделяют следующие типы центров ответственности:

• * затрат;
• * доходов;
• * прибыли;
• * инвестиций.

В основе классификации лежит критерий финансовой ответственности руководителей в рамках их полномочий и полноты возложенной на них ответственности.

Центр затрат — структурное подразделение организации, в котором имеется возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля затрат, а также оценки их использования. Руководитель обладает наименьшими управленческими полномочиями. Он отвечает лишь за произведенные затраты. Система управленческого учета измеряет и фиксирует затраты на входе в центр ответственности. Работа центра затрат ведется в двух направлениях:

• * получение максимального результата при определенном заданном уровне вложений;
• * доведение до минимального уровня вложений, необходимых для достижения заданного результата.

Центр доходов — структурное подразделение организации, менеджер которого отвечает за получение доходов, но не несет ответственности за издержки. Деятельность руководителя этого центра оценивается на основе полученных доходов, следовательно, задача управления на этом участке — фиксирование результатов деятельности центра на выходе. Задачи этого центра — сохранение конкурентоспособности и получение прибыли.

Центр прибыли — структурное подразделение организации, руководитель и менеджеры которого отвечают одновременно как за доходы, так и за затраты. Они принимают решения, основываясь на количестве потребляемых ресурсов и размере ожидаемой выручки. Целью данного центра является получение максимальной прибыли путем оптимального сочетания величины вкладываемых ресурсов, объема выпускаемой продукции, ее качества и цены. Эффективность работы центра оценивается по экономическому показателю — прибыли. Рост прибыли стимулируется правильным подбором показателей, характеризующих деловую активность подразделения.

Центр инвестиций — структурное подразделение организации, менеджеры которого не только контролируют затраты и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования инвестированных в них средств. У них есть право принимать инвестиционные решения по отдельным проектам. Руководитель центра обладает самыми большими полномочиями и несет наивысшую ответственность за принимаемые решения.

Объектами управленческого учета являются:

• * издержки (текущие и капитальные) организации и ее подразделений (центров ответственности);
• * результаты хозяйственной деятельности предприятия в целом и центров ответственности;
• * внутреннее ценообразование, предполагающее использование трансфертных цен;
• * бюджетирование;
• * внутренняя отчетность.

Методы, используемые в управленческом учете:

• * элементы метода бухгалтерского финансового учета (счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение, отчетность);
• * индексный (статистика);
• * приемы экономического анализа (факторный анализ);
• * математические (корреляция, линейное программирование, метод наименьших квадратов).

Экономическая обособленность и независимость организаций объективно усложняет их ориентацию в системе экономических связей, при этом возрастает значимость функции управления организацией. Реализацию данной функции обеспечивает управленческий учет, задачей которого является составление отчетов второй и третьей группы. Содержащаяся в них информация предназначена как для собственников организации, так и для менеджеров, т. е. для внутренних пользователей. Эти отчеты содержат информацию не только об общем финансовом положении предприятия, но и о состоянии дел непосредственно в области производства. Содержание отчетов меняется в зависимости от их целевого назначения и должности администратора, запрашивающего конкретный отчет.

Концепции управленческого учета формируют его принципы, функции, цели и задачи. Выделяют следующие основополагающие концепции управленческого учета: достоверное и добросовестное отражение фактов хозяйственной жизни и действительного положения вещей в организации; приоритет содержания над формой, которая провозглашает главенство экономического содержания над юридической формой при предоставлении разного рода информации в систему учета.

В соответствии с концепциями формируется среда учетных принципов:

• * ответственности — сбор и обработка внутренней и внешней информации, необходимой для достижения целей организации, требуют регулярного определения ответственности и основных индивидуальных результатов работы менеджеров;
• * управляемости — определение операций, на которые могут или не могут воздействовать менеджеры, анализируя, сравнивая и объясняя информацию при контроле, оценке и регулировании производственной деятельности;
• * достоверности — правдивость, полнота, доступность информации, которые зависят от ее источника;
• * взаимозависимости — использование как внутренних, так и внешних источников, а именно: получение информации из взаимодействующих подразделений, связанных со сбытом, снабжением, производством, персоналом, финансами и т. д.;
• * релевантности — своевременное предоставление информации в четкой, понятной форме с использованием такого количества альтернатив, какое необходимо для принятия обоснованных решений;
• * обособленности — рассмотрение как отдельных подразделений (центров ответственности) организации, так и отдельных управленческих проблем;
• * непрерывности — постоянное формирование информационного поля учетных данных;
• * полноты — максимально полное информирование, касающееся любой учетно-управленческой проблемы, для выбора максимально эффективных управленческих решений;
• * надежности — обоснованность и достоверность используемой информации;
• * своевременности — представление информации по требованию;
• * сопоставимости — формирование одинаковых показателей за разные периоды времени или при разработке вариантов действий в соответствии с одними и теми же принципами;
• * понятности — понятность, уместность и неперегруженность информации излишними деталями;
• * периодичности — определение сроков составления внутренних отчетов для пользователей;
• * экономичности — затраты на поддержание системы управленческого учета существенно меньше выгод от его функционирования.

Соблюдение данных принципов позволяет так построить систему управленческого учета, чтобы она максимально соответствовала главной цели данного вида деятельности. Таким образом, формируется среда учетных принципов, включающая:

• * ориентацию на достижение поставленной задачи;
• * необходимость обеспечения альтернативных вариантов ее решения;
• * участие в расчетах нормативных параметров оптимального варианта и в контроле за его исполнением;
• * ориентацию на выявление отклонений от заданных параметров исполнения;
• * интерпретацию выявленных отклонений и их анализ. Кроме того, необходимо соблюдать общие принципы сбора информации для управления:
• * опережения данных для принятия управленческого решения;
• * ответственности за его последствия.

Целью управленческого учета являются подготовка и предоставление менеджерам достоверной, полной и своевременной информации для принятия управленческих решений, направленных на достижение целей организации.

Система управленческого учета в организации действует посредством ряда функций, которые обеспечивают организацию и определяют содержание информационных потоков (рис. 1.2).

Цель управленческого учета достигается в рамках указанных функций посредством решения ряда задач, которые сами по себе могут конкретизироваться подзадачами. Набор подзадач индивидуален и зависит от целей самой организации, от сложившейся ситуации в ее бизнес-среде, стратегии и тактики руководства, формализации и стандартизации учетно-аналитических процедур. В качестве задач в рамках перечисленных функций организации обычно решают следующие.

Таблица 1.2 — Функции, обеспечивающие организацию управленческих потоков.

Таблица 1.3 — Функции, определяющие содержание информационных потоков.

Несмотря на то, что учетно-управленческие задачи включают вопросы организации производства как такового, бухгалтер-аналитик принимает участие в управлении производством только там и тогда, где и когда идет речь о стоимостных оценках ресурсов и финансовых показателях результативности.

Производственная информация используется в ряде процедур управленческого учета только как информационная база для расчета показателей, нормативов и финансовых оценок. Учетные данные не должны наносить ущерба управленческой деятельности, а должны быть ей полезны. Менеджеры используют учетную информацию как базу при решении задач управления организацией.

Деление организации на центры ответственности и их ранжирование называют организационной структурой предприятия. От ее построения зависит система управленческого учета. Администрация принимает решение о предоставлении конкретных полномочий и распределении ответственности. Другими словами, организационная структура предприятия — это разделение предприятия на отдельные структурные подразделения и службы (центры ответственности), предполагающее распределение между ними функций по решению задач, возникающих в ходе производственной деятельности, для обеспечения достижения целей, стоящих перед предприятием в целом. Организационная структура предприятия бывает централизованной и децентрализованной.

Централизованная — это иерархическая, пирамидальная, построенная по функциональному принципу структура: администрация, финансы, снабжение, производство, маркетинг. В основе управления лежат центры затрат.

Децентрализованная характеризуется наличием центров прибыли и инвестиций, предусматривает распределение ответственности среди исполнителей и контроль за качеством их работы. Основное преимущество этой системы — свобода руководителей центров ответственности в принятии управленческих решений. Ее успешное функционирование возможно только при соблюдении следующих условий:

• а) наличие высокопрофессионального управленческого персонала;
• б) согласованность целей и интересов организации в целом и ее структурных подразделений.

Независимо от типа избранной организационной структуры ответственность за финансирование компании в целом лежит на высшем руководстве, следовательно, финансовые функции будут централизованы в любом случае.

Информация — это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах, расширяющих представление об объекте исследования. В управленческом учете используют следующие виды информации:

• * количественная и неколичественная;
• * учетная и неучетная;
• * полная и неполная.

К информации управленческого учета предъявляются такие требования, как:

• а) адресность (конкретные адресаты в соответствии с уровнем их подготовленности и в иерархии);
• б) оперативность (сроки, позволяющие сориентироваться и принять управленческое решение);
• в) достаточность (необходимый для управленческого решения объем);
• г) аналитичность (использование данных экспресс-анализа);
• д) гибкость и инициативность (обеспечение полноты информации в меняющихся управленческих ситуациях);
• е) полезность (привлечение внимания к сферам потенциального риска);
• ж) достаточная экономичность (затраты на сбор и обработку информации не должны превышать экономический эффект от ее использования).

Информация бухгалтерского управленческого учета носит конфиденциальный характер и требует защиты, что предусматривает:

• 1. Четкое разделение персонала с выделенными полномочиями в зависимости от решаемых задач (проблема помещений).
• 2. Ограничение доступа сотрудников и посторонних лиц.
• 3. Жесткое ограничение круга лиц для доступа к информации.
• 4. Повышенные требования к сотрудникам в целях обеспечения сохранности информации.

Бухгалтеры, наделенные управленческими функциями, называются бухгалтерами-аналитиками (бухгалтерами-менеджерами). Функции бухгалтера-аналитика включают:

1. Планирование предполагает разработку частных, в том числе производственных, бюджетов предприятия, которые затем сводятся в общий (генеральный) бюджет, утверждаемый руководством.

Бухгалтер-аналитик участвует в обсуждении производственной программы, оценке предложений по капитальным вложениям, выявляет наиболее рентабельные виды продукции, рекомендует потенциальные рынки сбыта и оптимальные цены. Бухгалтер-аналитик владеет методами оперативного бухгалтерского учета, финансового анализа и финансового планирования.

• 2. Контроль предполагает наличие отчетов об исполнении бюджета (плана) каждым центром ответственности, содержащих сравнительный анализ запланированных и достигнутых результатов. Это позволяет выявить причины расхождений, объективно оценить деятельность руководителей, подготовить информацию для менеджеров об участках, где бюджет не выполнен.
• 3. Стимулирование создает основу для повышения эффективности управления предприятием, стимулирует деятельность персонала по выполнению плановых (бюджетных) показателей.

Управленческий учет увязывает учетный процесс и процесс управления.