Особенности отраслевого налогообложения и учета

В рубрике «Особенности отраслевого налогообложения и учета» размещаются материалы, посвященные анализу и рассмотрению вопросов налогообложения и учета, которые характерны только для определенных отраслей экономики. Это рубрика о налоговой и учетной специфике, которая объективно присутствует в каждой сфере хозяйствования.

Налогообложение и бухгалтерский учет некоторых ситуаций в сфере строительства.

1. Учет убытка при строительстве по инвестиционному договору и договору долевого участия Строительство крупных объектов во многих случаях финансово не под силу одной организации, поэтому она различными способами привлекает средства других организаций. Рассмотрим следующий случай.

Заказчик-застройщик закончил строительство многоквартирного жилого дома с офисами на первом этаже. Финансирование строительства осуществлялось путем привлечения дольщиков по договорам долевого участия и инвесторов по инвестиционным договорам (в части офисных помещений). Финансовый результат от строительства отрицательный, сумма фактических затрат превысила инвестиционную стоимость договоров. В договорах долевого участия и инвестиционных договорах не предусмотрена компенсация инвесторами заказчику-застройщику суммы превышения фактических затрат над суммой договора.

Сводный счет-фактура Какую сумму необходимо указывать в сводном счете-фактуре при передаче офисных помещений инвестору (сумму фактических затрат или инвестиционную стоимость по договору)?

Налоговым кодексом РФ не урегулирован вопрос о порядке выставления сводного счета-фактуры заказчиком, привлекающим на деньги инвестора подрядчиков для осуществления строительства.

При решении данного вопроса, по нашему мнению, необходимо исходить из следующего.

Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм НДС к вычету.

В соответствии с абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику заказчиками-застройщиками при проведении ими капитального строительства.

В силу абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ указанные вычеты применяются в порядке, предусмотренном абз.абз. 1, 2 п. 1 ст. 172 НК РФ.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг).

Из анализа указанных норм можно сделать следующие выводы:

• — в счете-фактуре отражается сумма НДС, предъявляемая инвестором к вычету;
• — к вычету инвестором предъявляется сумма НДС по товарам (работам, услугам), которые им приобретены.

В данном случае товары (работы, услуги) в части превышения инвестиционной стоимости договоров фактически приобретены заказчиком-застройщиком, а не инвестором, поскольку:

• — во-первых, Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений» не обязывает инвестора «дофинансировать» строительство незавершенного объекта, возмещая тем самым застройщику убытки от строительства;
• — во-вторых, в инвестиционных договорах не предусмотрена компенсация инвесторами заказчику-застройщику суммы превышения фактических затрат над суммой договора.

Таким образом, по нашему мнению, в сводном счете-фактуре при передаче офисных помещений инвестору необходимо указывать инвестиционную стоимость по договору.

Бухгалтерский и налоговый учет убытка от строительства Согласно п. 1 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ» по договору участия в долевом строительстве застройщик обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и передать его участнику долевого строительства, а участник долевого строительства обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства.

В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона об участии в долевом строительстве ценой договора является размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

В силу п. 2 ст. 5 Федерального закона об участии в долевом строительстве по соглашению сторон цена договора может быть изменена после его заключения, если договором предусмотрены возможности изменения цены, случаи и условия ее изменения.

Федеральный закон об участии в долевом строительстве не обязывает дольщика «дофинансировать» строительство незавершенного объекта, не предусмотрено это и договором долевого участия в строительстве.

В силу изложенного затраты заказчика-застройщика в части превышения фактических затрат на строительство над ценой договора долевого участия в строительстве являются его собственными затратами и не могут быть обращены на дольщиков без их согласия.

Статьей 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» установлено, что под инвестиционной деятельностью понимается вложение инвестиций, осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

В соответствии с абз. 2 ст. 1 Федерального закона об инвестиционной деятельности инвестициями являются денежные средства и иное имущество, в том числе имущественные права, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Федеральный закон об инвестиционной деятельности не обязывает инвестора осуществлять дополнительное инвестирование не завершенного строительством объекта, не предусмотрено это и инвестиционным договором.

Поэтому затраты заказчика-застройщика в части превышения фактических затрат на строительство над инвестиционной стоимостью договоров являются его собственными затратами и не могут быть обращены на инвесторов без их согласия.

Следует отметить, что указанные выводы в отношении инвестиционной деятельности касаются только тех случаев, когда застройщик в порядке, аналогичном долевому строительству, привлекает инвесторов для финансирования данного строительства (а не инвестор привлекает застройщика по посредническим договорам).

Согласно абз. 1 п. 1 ст. 451 ГК РФ существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, является основанием для его изменения или расторжения, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из его существа.

В связи с указанным в случаях, когда в договорах долевого участия в строительстве конкретизирована стоимость подлежащего передаче имущества, а в инвестиционных договорах — размер инвестиций, и не предусмотрена компенсация дольщиками (инвесторами) заказчику-застройщику суммы превышения фактических затрат над суммой договора, договор долевого участия в строительстве (инвестирования) может быть изменен или расторгнут при существенном изменении обстоятельств, из которых стороны исходили при его заключении.

При этом согласно абз. 2 п. 1 ст. 451 ГК РФ изменение обстоятельств признается существенным, когда они изменились настолько, что, если бы стороны могли это разумно предвидеть, договор вообще не был бы ими заключен или был бы заключен на значительно отличающихся условиях.

Бухгалтерский учет По нашему мнению, отражение убытка от строительства в бухгалтерском учете заказчика-застройщика может быть следующим:

Д 51 К 86 — 100 руб., получены суммы финансирования от дольщиков и инвесторов Д 86 К 60 — 100 руб., отражено использование целевых средств Д 60 К 51 — 300 руб., произведена оплата подрядчикам Д 91 К 60 — 200 руб., отражен убыток от строительства Налоговый учет Сумма превышения фактических расходов на строительство над инвестиционной стоимостью по договору прямо не поименована НК РФ в качестве расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, и проч.

С учетом изложенного, по нашему мнению, застройщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму убытка от строительства при совокупности следующих условий:

• — сумма убытка документально подтверждена (например, актом приема-передачи услуг подрядчика, из которого усматривается, что стоимость работ превышает инвестиционную стоимость договора, и проч.);
• — убыток является экономически обоснованным.

Следует отметить, что финансовое ведомство не разрешает учитывать анализируемый убыток при налогообложении прибыли.

Так, в письме от 20.04.2009 N 03−03−06/1/263 Минфин РФ указал, что «расходы, понесенные заказчиком-застройщиком в ходе строительства объекта недвижимости, не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 5 ст. 270 НК РФ). Следовательно, убытки, полученные заказчиком-застройщиком в виде превышения затрат на строительство над договорной стоимостью, не учитываются в целях налогообложения прибыли» .

Есть судебные решения, подтверждающие данный подход.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 26.03.2008 N Ф04−876/2008(454-А45−14), Ф04−876/2008(1276-А45−14) указал, что «убытки от инвестиционной деятельности не могут быть отнесены к внереализационным расходам при исчислении налога на прибыль, поскольку п. 2 ст. 265 НК РФ содержит закрытый перечень, в котором убытки от инвестиционной деятельности не предусмотрены» (определением ВАС РФ от 25.06.2009 N ВАС-7867/09 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Аналогичный вывод содержит постановление ФАС Московского округа от 14.02.2006, 10.02.2006 N КА-А40/176−06.

Вместе с тем, по анализируемому вопросу есть судебные решения и в пользу налогоплательщика.

Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 14.01.2008 по делу N А43−4006/2007;34−88 признал обоснованным уменьшение налогооблагаемой базы застройщика на убыток в виде превышения суммы фактических затрат над суммой полученных инвестиций. Суд указал на производственную направленность спорных расходов и их документальную подтвержденность, отметив, что «экономическая оправданность не равнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. Налогообложение строится на количественных показателях, получивших отражение в бухгалтерском или налоговом учете» .

ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 14.12.2007 N А33−5631/07-Ф02−9138/07 отметил, что «обществом не были допущены нарушения в обосновании и документальном подтверждении расходов (в том числе внереализационных расходов) по объектам строительства, поэтому суды правомерно признали не основанным на законе вывод инспекции о том, что убытки от инвестиционной деятельности не могут быть признаны для целей налогообложения прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ» (определением ВАС РФ от 23.05.2008 N 4609/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

В силу изложенного, по нашему мнению, заказчик-застройщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму убытков от строительства при их документальном подтверждении и экономическом обосновании.

Проверка экономической обоснованности, по нашему мнению, может проходить по следующему алгоритму:

• 1) необходимо взять первоначальную смету строительства, из которой осуществлялся расчет стоимости объекта, который являлся основой для определения цены по договорам долевого участия в строительстве и инвестиционным договорам;
• 2) составить фактическую смету строительства;
• 3) установить все отклонения в сторону увеличения затрат между первоначальной сметой и фактической;
• 4) по каждому пункту увеличения затрат установить и зафиксировать причину;
• 5) каждую причину увеличения затрат исследовать на предмет возможности изменения или расторжения договора по п. 1 ст. 451 ГК РФ (при существенном изменении обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора);
• 6) применить обобщенные подходы проверяющих относительно установления экономической обоснованности затрат:
  • — контроль цен (проверка завышения цены по договорам с взаимозависимыми лицами),
  • — оплата «ненужных» затрат с точки зрения проверяющих (рекламных, консультационных, маркетинговых услуг, оплата посредникам и т. д.).
• 7) Если после данного механизма затраты будут признаны экономически обоснованными, по нашему мнению, убыток можно учесть при налогообложении прибыли.
• 8) Если будут выявлены основания для применения п. 1 ст. 451 ГК РФ, то дополнительные средства должны быть взысканы с дольщиков и инвесторов.
• 2. Паркинг и машино-места как объекты сделок и учета

Организация завершила строительство паркинга и сдала документы на регистрацию права собственности; после оформления соответствующего свидетельства организация намерена продавать машино-места в паркинге.

Можно ли до заключения договоров купли-продажи машино-мест передать их в аренду?

Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В ст. 608 ГК РФ предусмотрено, что право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

На основании ст. 219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает только с момента такой регистрации.

Таким образом, согласно действующему гражданскому законодательству до получения свидетельства о государственной регистрации права собственности на объект недвижимости организация не может предоставлять во временное пользование физическим и юридическим лицам машино-места на паркинге.

С момента государственной регистрации при соблюдении всех иных условий ГК РФ организация имеет право предоставлять указанные объекты во временное пользование как физическим, так и юридическим лицам.

Каким образом следует отражать паркинг в бухгалтерском учете и при учете в целях исчисления налога на имущество?

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

• а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
• б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
• г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 и Инструкцией по применению плана счетов (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) основные средства, предназначенные для передачи во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности, т. е. на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» .

В свою очередь, в соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

Таким образом, при признании объекта в качестве товара или основного средства следует оценивать его назначение исходя из цели использования такого объекта, то есть рассматривать его с точки зрения соответствия критериям, установленным п. 4 ПБУ 6/01 или п. 2 ПБУ 5/01.

При этом подтвердить назначение объекта, по нашему мнению, целесообразно документально. Нормативно такое правило не установлено, однако в силу п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Соответственно, для правильного разграничения учета рассматриваемых объектов (счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» или счет 41 «Товары») подтверждение намерения использования объекта, по нашему мнению, целесообразно оформлять приказом.

Поскольку изначально указанные объекты предполагалось использовать исключительно для продажи, то при наличии доказательства такого намерения (например, приказа) и отсутствии иных намерений (отсутствии информации о возможной сдаче указанных объектов в аренду: рекламной информации, преддоговорной работы с арендаторами) их учет следует вести в составе материально-производственных запасов (счет 41 «Товары»).

С момента изменения цели использования машино-мест (соответствия объектов условиям признания основных средств, изложенным в п. 4 ПБУ 6/01), по нашему мнению, следует внести изменения в учет указанных объектов.

При этом изменение цели использования объекта следует оценивать на основании:

• 1) преддоговорной работы по привлечению арендаторов, в том числе наличия переписки;
• 2) использования рекламы о сдаче в аренду указанных объектов;
• 3) внутренних документов, свидетельствующих об изменении намерения в отношении указанных объектов (приказа, распоряжения).

Особое внимание организации следует уделить моменту включения указанных объектов в налоговую базу по налогу на имущество.

Так, согласно п. 1 ст. 374 НК РФ для включения объекта в базу по налогу на имущество объект должен быть учтен на балансе в составе основных средств.

Критерии, установленные п. 4 ПБУ 6/01, будут выполняться уже на стадии изменения цели использования объекта. Поэтому, исходя из п. 4 ПБУ 6/01, на стадии изменения цели использования объекта такой объект, по нашему мнению, следует включать в налоговую базу по налогу на имущество.

Кроме того, необходимо принять во внимание, что организация осуществляет продажу (сдачу в аренду) не всего паркинга в целом, а отдельных машино-мест, при этом, как правило, в документах о праве собственности они не обособлены (оформлены долями в общем имуществе, без указания конкретного месторасположения в паркинге либо номера парковочного места).

Согласно п. 6 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций.

Если объектом договора купли-продажи (аренды) является отдельное машино-место, то его следует учитывать как отдельный инвентарный объект, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций. Такой учет, по нашему мнению, не противоречит п. 6 ПБУ 6/01 и п. 3 ст. 607 ГК РФ, согласно которым в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Если разграничение машино-мест определено в плане паркинга, но не определено в свидетельстве на право собственности, то организации следует документально зафиксировать взаимосвязь правоустанавливающих документов и объектов учета на основании технической документации (плана) паркинга.

3. НДС при зачете стоимости проведенных арендатором ремонтных работ в счет арендной платы Если здание, предназначенное для передачи в аренду, требует капитального ремонта, то арендатор и арендодатель могут включить в договор условие, согласно которому арендатор производит капитальный ремонт здания, а оплата арендной платы осуществляется путем взаимозачета с учетом затрат на ремонт. При этом арендатор может проводить ремонт не своими силами, а привлечь для этого подрядные организации.

Какие риски по НДС возникают в такой ситуации?

Для ответа на этот вопрос необходимо, прежде всего, определить, является ли передача арендатором арендодателю результата капитального ремонта (реконструкции) здания объектом налогообложения.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация работ на территории РФ.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией работ признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.

Исходя из данных положений, передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица признается объектом обложения НДС.

Следует отметить, что применение этих норм рассчитано на обычные хозяйственные взаимоотношения, в частности, по договору подряда, определенному п. 1 ст. 702 ГК РФ: по договору подряда подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

В рассматриваемом случае арендатор передал арендодателю результат работ по капитальному ремонту здания, которые он должен был выполнить по условиям договора аренды.

В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Иными словами, предметом договора аренды является не передача работ по ремонту, а предоставление имущества во временное владение и пользование.

Обязанности по содержанию арендованного имущества, его капитальному ремонту, реконструкции по общему правилу несет арендодатель, но они могут быть распределены сторонами договора аренды между собой по своему усмотрению на основании п. 1 ст. 616 ГК РФ. Например, обязанность по проведению капитального ремонта арендуемого здания может быть возложена на арендатора с возмещением ему стоимости произведенных неотделимых улучшений после прекращения договора аренды в соответствии с п. 2 ст. 623 ГК РФ либо с зачетом стоимости ремонта (улучшений) в счет уплаты арендной платы по правилам ст. 410 ГК РФ.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации передача арендатором арендодателю результата работ по капитальному ремонту здания в счет уплаты арендной платы является не предметом заключенного между ними гражданско-правового договора, а выполнением обязанности по содержанию имущества.

ФАС Московского округа рассмотрел ситуацию, в которой арендатор произвел ремонт установки первичной переработки нефти с согласия арендодателя, при этом стоимость неотделимых улучшений не была возмещена арендатору при прекращении договора аренды. Суд указал, что при передаче арендодателю затрат на стоимость неотделимых улучшений арендованного объекта не возникает операций, признаваемых объектом обложения НДС, в связи с чем признал решение налогового органа в части доначисления НДС при передаче стоимости ремонтных работ арендованного объекта арендодателю недействительным (постановление ФАС МО от 30.09.2008 N КА-А40/9153−08).

ФАС Северо-Западного округа при рассмотрении спора об обложении НДС выполненных арендатором работ по улучшению арендованного имущества (реконструкции здания) установил, что арендатор произвел их с согласия арендодателя и предъявил последнему к возмещению суммы затрат на эту реконструкцию. Суд отметил, что налоговый орган не представил доказательств заключения сторонами договора на выполнение работ или оказание услуг по улучшению арендованного имущества, в связи с чем необоснованной является квалификация налоговым органом действий арендатора по реконструкции арендуемого имущества как услуг по организации работ, проведенных для улучшения основных средств арендодателя. Результатом работ по реконструкции помещения явились неотделимые улучшения арендованного имущества, которые являются собственностью арендодателя. Поскольку данные улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, в силу статей 38 и 146 НК РФ не возник и объект обложения НДС (постановление ФАС СЗО от 21.04.2006 N А56−7638/2005).

Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемом случае передача арендатором арендодателю работ по капитальному ремонту здания не может быть признана их реализацией в целях налогообложения НДС.

Вместе с тем, по данному вопросу существует иная позиция.

Минфин России в письме от 29.08.2008 N 03−07−11/290 указал, что передача арендатором арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества, произведенных с привлечением подрядных организаций, в счет арендной платы облагается НДС.

В письме от 05.11.2009 N 03−07−11/282 Минфин России также отметил, что передача арендатором арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного имущества, не отделимых без вреда для данного имущества, является объектом обложения НДС. При этом Минфин отметил, что суммы НДС, предъявленные арендатору подрядной организацией по ремонтным работам (модернизации, техническому перевооружению и реконструкции) арендуемого имущества, в результате которых создаются неотделимые улучшения имущества, подлежат вычету на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ.

Таким образом, финансовое ведомство придерживается позиции о том, что рассматриваемая хозяйственная операция признается объектом обложения НДС, а арендатор, соответственно, имеет право на применение налогового вычета по НДС, предъявленному подрядными организациями при производстве ремонта.

Мнение о том, что передача арендатором арендодателю неотделимых улучшений является объектом обложения НДС, поддерживают и некоторые суды.

ФАС Дальневосточного округа при рассмотрении спора о доначислении НДС установил, что после окончания срока аренды помещения были переданы арендодателю с произведенными арендатором неотделимыми улучшениями (ремонтом). Суд пришел к выводу, что улучшения арендованного имущества, переданного арендодателю (ремонт помещений), являются реализацией работ, следовательно, возникает и объект обложения НДС. Суд признал правомерным доначисление арендатору НДС по операции передачи улучшений (постановление ФАС ДВО от 20.10.2008 N Ф03−4340/2008).

ФАС Поволжского округа при рассмотрении аналогичного дела установил, что арендатор произвел перепланировку арендованного помещения без согласия арендодателя; данные улучшения не возмещены ни путем зачета в счет арендной платы (как это предусмотрено в договоре аренды — если улучшения производятся с письменного согласия арендодателя), ни иным способом. Суд указал, что при передаче на баланс арендодателя капитальных вложений (являющихся результатом выполненных работ) по окончании договора аренды арендатор обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости переданных капитальных вложений и выставить арендодателю счет-фактуру, руководствуясь подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ (постановление ФАС ДО от 24.06.2008 N А12−18 629/07).

Таким образом, единого подхода к вопросу о налогообложении НДС передачи арендодателю арендатором произведенных им неотделимых улучшений арендуемого имущества не существует. В связи с этим есть риск доначисления налоговым органом НДС по указанной хозяйственной операции.

Однако при этом следует учитывать, что в случае признания данной операции объектом обложения НДС арендатор имеет право на использование налогового вычета по НДС, уплаченному подрядчику в составе оплаты стоимости работ по капитальному ремонту, в общем порядке, если есть счет-фактура и акты выполненных работ.

Королёва М.В.,.

ведущий специалист по юридическим вопросам первой категории Группы компаний «Налоги и финансовое право» .