Сравнение влияния полным распределением на величину прибыли калькуляции себестоимости с затрат и по переменным издержкам

Полное калькулирование (методом распределения накладных затрат) исходит из предположения о том, что выпуск продукции неизбежно связан с возникновением накладных затрат, и поэтому их следует включать в себестоимость продукции. Полное калькулирование базируется на функциональной классификации затрат, т. е. все затраты, связанные с выпуском продукции (или производственные затраты), относятся на калькуляционные единицы, а непроизводственные затраты списываются как расходы отчетного периода.

При полном распределении затрат постоянные производственные накладные расходы распределяются на продукты и включаются в оценку запасов продукции.

В то же время маржинальное калькулирование (по переменным расходам) предполагает разделение затрат на переменные и постоянные: переменные относятся на калькуляционные единицы, постоянные рассматриваются как затраты отчетного периода.

При калькуляции себестоимости по переменным издержкам только переменные расходы относят на продукцию, а постоянные производственные расходы рассматривают как затраты периода и относят на счет прибылей и убытков.

Обоснованием данной трактовки затрат является то, что такие постоянные затраты как арендные, тарифные и страховые платежи, связаны не с объемом выпуска продукции, а с временным периодом, и этот факт должна отражать их учетная трактовка.

Непроизводственные накладные расходы считают затратами периода при использовании обеих систем. [5 с.247].

Включение в себестоимость продукции постоянных затрат может рассматриваться не только как нелогичное в свете их преимущественно временного характера, но и может вызывать путаницу в оценке их поведения и даже величины. [11 с. 136].

На рис. 3 в диапазоне релевантности сравниваются поглощенные и реально понесенные постоянные накладные затраты.

Линия, А представляет собой реально понесенные постоянные накладные затраты, а линия В — сумму поглощенных затрат. Если ошибочно предположить, что линия В отражает поведение соответствующих затрат, то очевидно, что при наименьшем объеме выпуска в диапазоне релевантности постоянные накладные затраты будут равны нулю, что вряд ли возможно. Эти трудности не возникают в условиях маржинального калькулирования: совокупные переменные накладные затраты по определению изменяются прямо пропорционально объему выпуска продукции.

Еще одна проблема, связанная с поглощением постоянных затрат, заключается в возникновении аномальных по отношению к объему выпуска и продажи продукции значений отчетной прибыли. Маржинальное калькулирование устраняет проблемы трактовки поведения постоянных затрат как переменных, поскольку на калькуляционные единицы относятся только переменные, в то время как все постоянные затраты списываются как расходы отчетного периода.

В таблицах 4 и 5 приводится схема расчетов себестоимости единицы продукции двумя методами калькулирования.

Таблица 4. Схема расчета себестоимости единицы продукции по переменным издержкам.

Таблица 5. Схема расчета себестоимости единицы продукции с полным распределением издержек.

Очевидно, что различие между двумя значениями себестоимости продукции заключается только в трактовке постоянных производственных накладных затрат. [10 с.37].

Различная трактовка постоянных производственных накладных затрат и выбранная группировка затрат находят отражение в отчете о прибылях и убытках. При полном калькулировании все затраты, участвующие в формировании объема реализованной продукции (прямые и косвенные, постоянные и переменные) включаются в расчет себестоимости этой продукции, а значит и в определение валовой прибыли. При маржинальном калькулировании в расчет себестоимости реализованной продукции, а значит, и определение маржинальной прибыли (вклада) включаются все переменные затраты. В маржинальном калькулировании в расчет себестоимости реализованной продукции, а значит, и определение маржинальной прибыли (вклада) включаются все переменные затраты. Прежде всего выручка за вычетом всех переменных затрат дает маржинальную прибыль на покрытие постоянных затрат, обеспечивая вклад в сумму прибыли.

Итак, уточним: вклад — выручка за вычетом всех переменных затрат, понесенных для создания объема реализованной продукции; валовая прибыль — выручка за вычетом всех затрат, связанных с выпуском продукции, понесенных для создания объема реализованной продукции.

При условии, что все остальные исходные данные неизменны (в частности, объемы производства не лежат вне диапазона релевантности), отчетная чистая прибыль, определенная на основе полного калькулирования, реагирует на изменение и объема реализации, и объема запасов, в то время как отчетная чистая прибыль, рассчитанная на основе маржинального калькулирования, реагирует только на изменение объема продаж.

Другими словами:

• 1. Если объем производства равен объему реализации (т.е. нет увеличения запасов), обе системы калькулирования дают одинаковое значение чистой прибыли.
• 2. Если объем производства больше объема реализации (т.е. запасы увеличиваются), большее значение чистой прибыли дает полное калькулирование.
• 3. Если объем производства меньше объема реализации (т.е. запасы снижаются), более высокое значение чистой прибыли дает маржинальное калькулирование.

Однако в долгосрочной перспективе (сопоставимой со сроком деятельности организации) обе системы будут отражать одинаковое значение прибыли, поскольку в течение этого периода будут понесены одни и те же совокупные затраты независимо от того, каким образом они относятся на калькуляционные единицы.

Если проанализировать методы исчисления себестоимости произведенной продукции в системах маржинального и полного калькулирования, можно убедиться в том, что они различаются трактовкой постоянных производственных накладных затрат. Очевидно, это и является причиной расхождения соответствующих значений прибыли. Взглянув на результат сопоставления значений прибыли можно увидеть, что данное расхождение имеет место тогда, когда в течение отчетного периода происходит изменение запасов. Различные значения себестоимости единицы продукции, полученные двумя системами калькулирования, дают разные оценки запасов продукции. Оценка запасов, исчисленная с использованием полного калькулирования, включает постоянные производственные накладные затраты, а рассчитанная на основе маржинального калькулирования, — нет. Ни полное, ни маржинальное калькулирование не имеют абсолютного преимущества. На практике наиболее широко распространено полное калькулирование.