2.4 Обесценение финансовых вложений

Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений.

Первоначальная стоимость финансовых вложений может быть переоценена как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения. Однако это относилось в основном к активам, по которым определяется их текущая рыночная стоимость, а также к долговым ценным бумагам.

Все остальные виды вложений отражаются в учете только по первоначальной стоимости.

В тоже время возможность приносить доход по некоторым активам может снижаться в силу ряда причин (появления у организации должника (эмитента) признаков банкротства либо объявление его банкротом; совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости; длительное отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т. д.).

В этом случае организация может произвести уценку таких финансовых вложений (пункт 37 ПБУ 19/02).

В данной ситуации организацией определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной (или балансовой) стоимостью) и суммой такого снижения. При этом устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

• — на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
• — в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменилась исключительно в направлении её уменьшения;
• — на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

При наличии указанных выше признаков организация должна произвести проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений (проверку на обесценение). Такая проверка осуществляется не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года. Результаты проверки должны быть организацией подтверждены.

В ПБУ 19/02 (равно как и в иных нормативных документах, посвященных бухгалтерскому учету) не указывается порядок проведения и документирования проверки на обесценение финансовых вложений, а также расчета такого обесценения. Однако можно предположить, что организациям в этой ситуации необходимо собрать доказательства такого обесценения. При этом такими доказательствами могут быть:

• — официально опубликованные данные о реализации крупных партий ценных бумаг по ценам, ниже первоначальной стоимости активов, числящихся на балансе организации;
• — объявление в прессе о банкротстве (или начале процедуры банкротства) должника (эмитента);
• — длительное отсутствие документации о распределении прибыли (наличие доходов) по финансовым вложениям в виде вкладов (к примеру, длительное время организации не высылаются решения общего собрания, нет ответов на запросы о наличии или отсутствии прибыли, от дочерних (зависимых) предприятий не представляется информация для составления сводной бухгалтерской отчетности и т. п.);
• — иные аналогичного содержания документы.

На основании подобных документов организацией делается расчет суммы обесценения финансовых вложений по видам этих активов.

Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений (счет 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений») на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Начисленная сумма резерва относится организацией на финансовые результаты (включается в состав операционных расходов). Необходимо обратить внимание, что суммы такого резерва принимаются в целях налогообложения исключительно профессиональными участниками рынка ценных бумаг, для остальных же организаций такие расходы не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (подпункт 10 статьи 270 части второй НК РФ), [2, c. 39].

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по балансовой стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Информация о резервах под обесценение вложений организации в ценные бумаги отражается в бухгалтерском учете на счете 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)). При этом данный счет можно использовать и для иных видов финансовых вложений, предусмотрев для этого в Рабочем плане счетов соответствующий субсчет.

Если по результатам следующих проверок на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных расходов) (пункт 39 ПБУ 19/02).

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у организации (в составе операционных доходов) (пункт 39 ПБУ 19/02).

Начисленные суммы резерва восстанавливаются (списываются на прочие доходы организации) и в случае списания данного актива с её баланса.

Необходимо иметь в виду, что поскольку расходы по формированию резерва под обесценение финансовых вложений не принимаются для целей налогообложения, то и списание (восстановление) сумм этого резерва на прочие доходы не увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (подпункт 25 пункта 1 статьи 251 части второй НК РФ), [2, c. 40]. .