Бухгалтерский учет расчетов с поставщиками и покупателями по налогу на добавленную стоимость

Условно всех налогоплательщиков НДС можно разделить на две группы:

• 1) налогоплательщики «внутреннего» НДС, т. е. НДС, уплачиваемого при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ;
• 2) налогоплательщики «ввозного» НДС, т. е. НДС, уплачиваемого на таможне при ввозе товаров на территорию РФ.

Открытое акционерное общество «Мясо» относится к первой группе налогоплательщиков.

Обязанность заплатить налог возникает только тогда, когда есть объект налогообложения. Если объекта нет, то нет и оснований для уплаты налога.

Перечень операций, которые являются объектами налогообложения по НДС, приведен в ст. 146 НК РФ.

К таким операциям относятся следующие.

• 1. Реализация товаров (работ, услуг) и передача имущественных прав на территории РФ.
• 2. Передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд.
• 3. Выполнение СМР для собственного потребления.
• 4. Ввоз товаров на территорию РФ.

В ОАО «Мясо» объектом налогообложения является реализация готовой продукции (товаров), услуг.

По общему правилу реализация — это:

• — передача на возмездной основе права собственности на товар;
• — передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;
• — возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Согласно абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ для целей налогообложения НДС все указанные выше операции признаются реализацией и тогда, когда осуществлены безвозмездно.

Налог на добавленную стоимость является, пожалуй, самым сложным налогом в существующей системе налогообложения Российской Федерации.

Как известно, налоги можно разделить на прямые и косвенные. Прямые налоги взимаются государством непосредственно с доходов или имущества налогоплательщика. Косвенные же налоги не зависят от доходов, они устанавливаются в виде надбавок к ценам или тарифам. Производители и продавцы товаров и услуг реализуют их по ценам с учетом таких надбавок.

Налог на добавленную стоимость относится именно к косвенным налогам. Порядок исчисления, уплаты и учета данного налога определен гл. 21 НК РФ. Для организаций, занимающихся оптовой торговлей, порядок исчисления этого налога не содержит каких-либо специальных положений, то есть если организация торговли является плательщиком НДС, она исчисляет и уплачивает НДС в общеустановленном порядке.

В процессе своей деятельности Открытое акционерное общество «Мясо» осуществляет продажу (реализацию) товаров, услуг. В соответствии с нормами ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации являются объектом налогообложения по НДС.

Таким образом, объектом налогообложения является реализация товаров, услуг именно на территории Российской Федерации.

Место реализации товаров устанавливается в соответствии с правилами ст. 147 НК РФ, согласно которой товар считается реализованным в России при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

• — товар находится на территории Российской Федерации, не отгружается и не транспортируется;
• — товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Итак, объектом налогообложения является реализация товаров, услуг на территории Российской Федерации. Стоимостная характеристика объекта налогообложения представляет собой налоговую базу, которую налогоплательщики — торговые организации в общем случае определяют в соответствии с положениями п. 1 ст. 154 НК РФ. Согласно данному пункту «налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога» .

Фактически это означает, что для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки, и, пока не доказано обратное, считается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Таким образом, налоговая база по НДС в ОАО «Мясо» представляет собой стоимость реализованных товаров, услуг по которым они продаются, за минусом налога на добавленную стоимость.

Очень важным моментом при исчислении налога на добавленную стоимость является момент возникновения налогооблагаемой базы. В соответствии с требованиями ст. 167 НК РФ организация может выбрать момент возникновения налоговой базы по НДС либо «по оплате», либо «по отгрузке» .

Моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в ОАО «Мясо», если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 — 11, 13−15 статьи 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

• -день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• -день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Порядок отражения операций по реализации товаров в бухгалтерском учете не зависит от избираемого момента определения налоговой базы.

По общему правилу операции по реализации товаров в бухгалтерском учете отражаются в момент отгрузки товаров (исключение составляет лишь реализация товаров по договорам с особым переходом права собственности).

При поступлении оплаты у организации (ОАО «Мясо») возникает обязанность по начислению и уплате налога в бюджет, поэтому в учете это отражается следующим образом:

Дт 76, субсчет «НДС отложенный» ,.

Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» .

Налоговое законодательство предусматривает несколько ставок налога для торговых операций, а именно: 0%, 10%, 18%.

Нулевая ставка налога используется при экспортных операциях, причем налогоплательщик, осуществляющий реализацию товаров в таможенном режиме экспорта, имеет определенную льготу: при использовании ставки 0% он имеет право на вычет «входного» НДС. Порядок возмещения «входного» налога определен ст. 165 НК РФ.

Перечень товаров, при реализации которых используется ставка 10%, достаточно большой, он установлен п. 2 ст. 164 НК РФ. Данный перечень закрытый и расширению не подлежит.

Во всех остальных случаях реализация товаров производится по ставке 18%.

85% готовой продукции исследуемого предприятия облагается налогом по 10% ставке, 15% - по ставке равной 18% и соответственно реализация услуг облагается по ставке 18%.

На основании п. 1 ст. 153 НК РФ ведение раздельного учета в разрезе применяемых ставок позволяет определить налоговую базу отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам, а затем воспользоваться правилом п. 1 ст. 166 НК РФ: «Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст. 154 — 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете — как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз» .

Нужно отметить, что данное предприятие не испытывает особых сложностей для организации раздельного учета. При осуществлении продаж, ОАО «Мясо» — плательщик НДС на каждую операцию по реализации товара выписывает покупателю счет-фактуру, в котором по каждому виду товаров указывается применяемая ставка налога и сумма налога, исчисленная с этой ставки.

Обязанность налогоплательщика по выписке счетов-фактур предусмотрена ст. 169 НК РФ.

• — счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней со дня отгрузки товара;
• — в расчетных документах и в счетах-фактурах сумма налога выделяется отдельной строкой.

Выставленный счет-фактура в соответствии с требованием п. 3 ст. 169 НК РФ регистрируется в книге продаж, форма которой предусматривает раздельный учет товаров в разрезе используемых ставок налога и продаж, освобожденных от налога. По окончании каждого налогового периода налогоплательщик использует итоговые показания граф книги продаж при заполнении налоговой декларации. Таким образом, налогоплательщику не требуется специального выделения в учете реализации товаров, осуществляемых по разным ставкам.

Порядок заполнения счетов-фактур, ведения журналов учета счетов-фактур, книги покупок и книги продаж установлен Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

По данным этих документов бухгалтер исследуемой организации заполняет налоговую декларацию и представляет ее в налоговый орган.

Осуществляя операции, признаваемые объектом налогообложения, бухгалтерия ОАО «Мясо» начисляет сумму налога, подлежащую уплате, а затем определяет окончательную сумму налога, которую следует уплатить в бюджет.

При расчете окончательной суммы налога из суммы начисленного налога вычитаются суммы НДС, уплаченного поставщикам, в соответствии с требованиями ст. 171 НК РФ.

Для отражения операций по налогу на добавленную стоимость в бухгалтерском учете организации используются счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» .

Все суммы так называемого «входного» налога предварительно собираются по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». То есть по дебету счета 19 указываются суммы НДС, отраженные в документах, полученных от поставщиков, в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» .

Суммы НДС, подлежащие возмещению из бюджета, списывают с кредита счета 19 «Налог на добавленную стоимость» в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС», только после оплаты поставщикам за принятые к учету материальные ценности.

Следует не забывать, что если в расчетных документах, подтверждающих стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), сумма налога не выделена отдельной строкой, то исчисление его самостоятельно расчетным путем не производится.

Сумма налога, начисленная налогоплательщиком ОАО «Мясо» по объектам налогообложения, отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС», в корреспонденции со счетами реализации, как правило, это счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», а в случае получения авансовых платежей — со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС с авансов» .

Начисление НДС с суммы авансового платежа отражается в учете:

Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» .

Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» .

После определения дебетового и кредитового оборотов по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС», определяется сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

Рассмотрим на конкретном примере, как определяется сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет за отчетный период (4-ый квартал 2008 г.).

В 4 квартале 2008 г. бухгалтер ОАО «Мясо» исчислил налог на добавленную стоимость к уплате следующим способом.

Вся информация, связанная с исчислением налога на добавленную стоимость собирается в учетном регистре — анализ счета 68.2- НДС (журнал-ордер), где по дебету счета собираются: суммы уплаты налога за предыдущий период, авансы отгруженные и входящий НДС; по кредиту счета собираются суммы исчисленного налога к уплате в бюджет.

Итак, от кредитового оборота по счету 68.2 — НДС (9 197 394, 40) вычитаем: сумму НДС входящего (7 421 159,42), сумму НДС с авансов отгруженных (148 186, 14).

9 197 394, 40 — (7 421 159, 42+148 186, 14) = 1 628 054 руб. — НДС, исчисленный к уплате в бюджет за 4-ый квартал 2008 г.

Затем заполняется налоговая декларация. На титульном листе заполняются все показатели (кроме показателей раздела «Заполняется работником налогового органа»). Обязательно указываются: идентификационный номер налогоплательщика, код причины постановки на налоговый учет организации, порядковый номер, налоговый период, номер квартала, отчетный год, данные налоговой инспекции, полное наименование организации.

Затем бухгалтер открытого акционерного общества «Мясо» заполняет Раздел 3. — Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2−4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации. По строке 020 указывается налоговая база, ставка налога, сумма НДС по реализации товаров (работ, услуг) по ставке 18%; по строке 030 указывается налоговая база, ставка налога, сумма НДС по реализации товаров (работ, услуг) по ставке 10%; по строке 110 указывается передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд; по строке 140, 150 — суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок, товаров (выполнения работ, оказания услуг); по строке 180 указывается сумма налога исчисленная всего; по строке 220 — сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), подлежащих вычету; по строке 300 указывают сумму налога, исчисленную с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащей вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг); по строке 340 — общая сумма налога на добавленную стоимость, подлежащую вычету; по селу троке 350 — сумму налога на добавленную стоимость итого, исчисленную к уплате в бюджет по данному разделу.

А после заполняется Раздел 1 — Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика, в котором соответственно указываются: по строке 010 — код бюджетной классификации; по строке 020 — код по ОКАТО; по строке 030 — код по ОКВЭД; по строке 040 — сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период. Достоверность и полнота сведений, которые указаны в разд. 1.1, подтверждены подписями руководителя и главного бухгалтера организации.

Уплата сумм налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения, производится по итогам каждого налогового периода (квартала).

14 октября 2008 года в «Российской газете» № 214 опубликован Федеральный закон от 13.10.2008 № 172-ФЗ «О внесении изменения в статью 174 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» .

Данным Федеральным законом внесены изменения в порядок уплаты НДС в бюджет за истекший налоговый период (в пункт 1 статьи 174 НК РФ). Согласно новому порядку НДС уплачивается в бюджет равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом.

Федеральный закон вступил в силу со дня его официального опубликования, то есть с 14 октября 2008 года, и распространяется на уплату налога за налоговые периоды, начиная с третьего квартала 2008 года. То есть за четвертый квартал 2008 года НДС, исчисленный к уплате в бюджет по налоговой декларации, уплачивается:

• — в размере 1/3 — по сроку 20 января;
• — в размере 1/3 — по сроку 20 февраля;
• — в размере 1/3 — по сроку 20 марта.